Закрыть ... [X]

Как сделать ндс к возврату

Экспорт услуг

В настоящее время сфера услуг является одной из самых перспективных, быстро развивающихся отраслей экономики. Она охватывает широкое поле деятельности, от сделать торговли и транспорта до финансирования и страхования.

В данной статье рассмотрим: что понимается под экспортом услуг, что необходимо для подтверждения факта оказания услуг и как следует отражать в бухгалтерском учете российской компании оказание услуг иностранным партнерам.

Российское законодательство не содержит прямого определения экспорта услуг, поэтому чтобы понять, что подразумевается под этим понятием, для начала, дадим общее определение такому термину как услуга.

Услугами в области внешнеэкономической деятельности, согласно Порядку заполнения и представления формы Федерального государственного статистического наблюдения № 8-ВЭС (услуги) «Сведения об экспорте (импорте) услуг во внешнеэкономической деятельности» утвержденному Постановлением Росстата от 1 февраля 2006 года № 5, являются поступающие на внешний рынок полезные результаты внешнеэкономической деятельности, удовлетворяющие определенные потребности, но не воплощенные в материально-вещественной форме.

В соответствии с пунктом 8 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Закон № 164-ФЗ) внешняя торговля услугами – это оказание услуг, включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг.

Внешняя торговля услугами осуществляется согласно статье 33 Закона № 164-ФЗ, в частности, следующими способами:

– с территории Российской Федерации на территорию иностранного государства;

– на территории Российской Федерации иностранному заказчику услуг;

– российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;

– российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства.

Под коммерческим присутствием понимается любая допускаемая законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства форма организации предпринимательской и иной экономической деятельности иностранного лица на территории Российской Федерации или российского лица на территории иностранного государства в целях оказания услуг, в том числе путем создания юридического лица, филиала или представительства юридического лица либо участия в уставном (складочном) капитале юридического лица (пункт 14 статьи 2 Закона № 164-ФЗ).

Документами, подтверждающими место выполнения работ, оказания услуг между резидентами и нерезидентами, являются контракт и документы, подтверждающие факт оказания услуг. МВЭС Российской Федерации 1 июля 1997 года № 10–83/2508, ГТК Российской Федерации 9 июля 1997 года № 01–23/13044, ВЭК Российской Федерации 3 июля 1997 года № 07–26/3628 утвержден «Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок».

Таким образом, документами, подтверждающими факт и место оказания услуг, являются:

– контракт (договор) возмездного оказания услуг между резидентом и нерезидентом;

– акты приемки – сдачи, счета – фактуры, справки или другие документы, подписанные между резидентом (исполнителем) и нерезидентом (заказчиком).

Факт оказания услуг может подтверждаться и иными документами, правомерность которых определяется в каждом конкретном случае.

Как известно, реализация услуг является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Правда, налоговое обязательство возникает лишь при условии, что местом реализации услуги признается российская территория, так как в соответствии с нормами статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объектом налогообложения по НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации. В общем случае услуга считается оказанной там, где трудится ее исполнитель. В то же время следует иметь в виду, что существует категория услуг, место реализации которых определяется по месту деятельности покупателя.

Особенности определения места реализации услуг заключаются в том, что услугу нельзя увидеть или потрогать, ведь результат ее оказания зачастую не имеет материального выражения.

Напомним, что определение услуги, используемое в налоговом законодательстве, закреплено в пункте 5 статьи 38 НК РФ, в соответствии с которым под услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Иначе говоря, любая услуга, реализуется и потребляется в процессе ее оказания. А так как при реализации услуг возникновение объекта налогообложения по НДС связано с территорией Российской Федерации, то, понятно, что в первую очередь, при оказании услуг нужно определить территорию, где услуга оказана.

Механизму определения места реализации услуг в главе 21 НК РФ посвящена статья 148 НК РФ, содержащая, как общее правило определения места реализации услуги, так и исключения из него.

Общее правило определения места реализации услуг определено пунктом 5 статьи 148 НК РФ, в соответствии с которым услуга считается оказанной на территории Российской Федерации, если деятельность исполнителя услуги осуществляется на территории нашей страны.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ установлено, что некоторые виды услуг считаются оказанными на территории Российской Федерации, если покупатель услуги осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

При этом, местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя услуг, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя. В том случае если государственная регистрация отсутствует, то место осуществление деятельности покупателя определяется на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа фирмы, места нахождения постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Согласно пункту 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:

– работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде (подпункт 1 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ);

В качестве примера рассмотрим ситуацию, когда российская организация предоставляет в аренду здание, находящееся на территории иностранного государства. Так как здание не находится на территории РФ, местом реализации указанных услуг территория России не признается, следовательно, услуги по аренде данного здания НДС не облагаются. При этом не имеет значения, является ли арендатор иностранной организацией или российской, которая осуществляет деятельность на территории иностранного государства.

– работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание (подпункт 2 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ);

Определение местонахождения движимого имущества вызывает вопросы, связанные с тем, что сегодня объект может быть в одном месте, а завтра – в другом, его местонахождение может отличаться от его места регистрации. В течение периода выполнения работ (оказания услуг) такой объект может находиться как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств.

Например, российская организация оказывает услуги по техническому обслуживанию судов одной из рыболовецких компаний Норвегии. Техническое обслуживание осуществляется на территории Норвегии. Местом реализации услуг, связанных с движимым имуществом, признается территория Российской Федерации, если такое имущество находится на ее территории. В данном случае обслуживание рыболовецких судов происходит за пределами территории Российской Федерации, поэтому местом реализации услуг Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги НДС не облагаются.

– услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта (подпункт 3 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ);

Так, например, в Письме Минфина Российской Федерации от 4 мая 2011 года № 03-07-08/140 указано, что, если российская организация за рубежом обучает иностранных специалистов, то местом реализации услуг признается территория иностранного государства и такие услуги не подлежат обложению НДС в Российской Федерации.

Аналогичная позиция высказана в Письме Минфина Российской Федерации от 27 апреля 2010 года № 03-05-04-01/27 в отношении услуг в сфере отдыха и санаторно-курортного лечения.

– покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ применяется при:

– передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

– оказании услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

– оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

– предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

– сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

– оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ;

Таким образом, если покупатель вышеперечисленных работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то местом их реализации территория Российской Федерации признаваться не будет. Такого же мнения придерживается и Минфин в своих Письмах от 17 декабря 2010 года № 03-07-08/367, от 5 октября 2010 года № 03-07-08/278, от 3 сентября 2010 года № 03-07-08/255.

– услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечисленные в подпунктах 4.1 – 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Если российская компания организует перевозку груза (например, по договору перевозки или транспортной экспедиции) между станциями отправления и назначения, которые находятся за пределами территории Российской Федерации, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается и обложением НДС эти услуги не подлежат. Аналогичная позиция высказана и Минфином Российской Федерации в Письме от 26 апреля 2011 года № 03-07-08/126.

Пример.

(цифры условные).

Российская организация заключила с немецкой компанией контракт на оказание консультационных услуг. Сумма контракта составляет 30 000 евро. Немецкая компания не зарегистрирована и не имеет постоянного представительства в Российской Федерации. На основании подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, эти услуги считаются реализованными за пределами Российской Федерации и обложению НДС не подлежат.

15 июня 2011 года был подписан акт приемки-передачи оказанных услуг. 16 июня 2011 года, немецкая компания погасила свою задолженность перед российской организацией в размере 30 000 евро. Предположим, что курс Центрального банка РФ на 15 июня 2011 года составил 35 рублей за евро, а на 16 июня 2011 года – 36 рублей за евро.

В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие записи:

15 июня 2011 года:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 1 050 000 рублей (30 000 евро х 35 рублей) – отражена выручка от реализации услуг;

16 июня 2011 года:

Дебет счета 52 «Валютные счета» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 1 080 000 рублей (30 000 евро х 36 рублей) – отражено поступление денежных средств за оказанные услуги;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – 30 000 рублей (30 000 евро х (36 рублей – 35 рублей)) – отражена положительная курсовая разница.

Итоговый сквозной пример для документооборота, бухучета, налогообложения прибыли и НДС при оказании услуг на территории России за валюту, при наличии аванса, отчетных периодов

В настоящее время сфера услуг является одной из самых перспективных, быстро развивающихся отраслей экономики. Она охватывает широкое поле деятельности, от торговли и транспорта до финансирования и страхования.

В данной статье рассмотрим: что необходимо для подтверждения факта оказания услуг, как следует отражать в бухгалтерском и налоговом учете российской организации услуги, предоставленные иностранным партнером.

В общепринятом смысле под услугами понимаются полезные результаты производственной деятельности, удовлетворяющие определенные потребности граждан, но не воплощающиеся в материально-вещественной форме, на которую могли бы распространяться права собственности.

Согласно пункту 8 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» внешняя торговля услугами – это оказание услуг, включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг.

Следует отметить, что порядок осуществления валютных операций на территории Российской Федерации регулируется положениями Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ). В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 173-ФЗ валютные операции между хозяйствующими субъектами – резидентами Российской Федерации запрещены. Исключение из этого правила составляют лишь некоторые виды хозяйственных операций, перечисленные в статье 9 Закона № 173-ФЗ. В свою очередь валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений. На это указывает статья 6 Закона № 173-ФЗ.

Таким образом, если российская организация приобретает услугу за иностранную валюту, то речь идет о сделке между резидентом и нерезидентом.

Реализация услуг, как известно, является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС). Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объектом налогообложения НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации. Местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если заказчик услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

Статьей 161 НК РФ определено, что при оказании услуг на территории Российской Федерации иностранным исполнителем, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации, российский заказчик этих услуг признается налоговым агентом.

Напомним, что в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет Российской Федерации.

Обязанности налогового агента у российского заказчика услуг возникнут при одновременном соблюдении двух условий:

✓ иностранная организация не зарегистрирована в Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС;

✓ местом оказания услуг является Российская Федерация.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, то заказчик услуг не признается налоговым агентом.

Документами, подтверждающими факт и место оказания услуг между резидентами и нерезидентами, являются:

✓ контракт (договор) возмездного оказания услуг между резидентом и нерезидентом;

✓ акты приемки – сдачи, справки или другие документы, подписанные между резидентом (заказчиком) и нерезидентом (исполнителем).

Факт оказания услуг может подтверждаться и иными документами, правомерность которых определяется в каждом конкретном случае.

Для того чтобы исчислить сумму налога, налоговому агенту необходимо определить налоговую базу и налоговую ставку. Порядок определения налоговой базы установлен пунктом 1 статьи 161 НК РФ, согласно которому налоговая база определяется как сумма дохода от реализации услуг с учетом налога, причем определяется она отдельно по каждой операции, совершенной с «иностранцем».

Так как в качестве налоговой базы у налогового агента фактически выступает сумма дохода иностранного партнера с учетом налога, то это необходимо учесть при заключении сделки и предусмотреть, чтобы цена договора включала в себя НДС. Включить НДС в стоимость договора необходимо, так как впоследствии у заказчика, заключившего договор без учета налога, могут возникнуть сложности, как с самим исполнителем, так и с применением вычетов.

Пунктом 4 статьи 174 НК РФ установлено, что налоговый агент (российская организация – заказчик услуг) обязана уплатить в бюджет сумму НДС одновременно с перечислением денежных средств иностранной компании (исполнителю услуг).

Более того, при перечислении денежных средств в пользу «иностранца», банк не вправе принимать от налогового агента платежное поручение, если он не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Иначе говоря, при выплате дохода иностранному исполнителю налоговый агент должен представить в банк два платежных поручения: одно на погашение задолженности перед «иностранцем», второе – на перечисление суммы налога в бюджет.

Уплатив НДС налоговый агент вправе воспользоваться вычетом по налогу (пункт 3 статьи 171 НК РФ). Однако для того, чтобы налоговый агент смог воспользоваться вычетом, у него должны выполняться следующие условия:

✓ налоговый агент является налогоплательщиком НДС по своей основной деятельности;

✓ на руках у налогового агента имеются платежные документы, свидетельствующие, что сумма налога удержана у иностранного партнера и перечислена в бюджет;

✓ приобретенные услуги у иностранной организации предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;

✓ надлежаще оформленный счет-фактура (налоговый агент сам выписывает его от имени продавца) (пункт 3 статьи 168 НК РФ);

✓ приобретенные услуги приняты к учету (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Счет-фактура должен быть заполнен с соблюдением обязательных требований, установленных статьей 169 НК РФ. Общие требования, предъявляемые к порядку заполнения и регистрации счетов-фактур, содержатся в главе 21 НК РФ и Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила № 914).

Счет-фактура выписывается, налоговым агентом, не позднее пяти календарных дней считая со дня перечисления «иностранцу» аванса или денег в оплату уже оказанных услуг. Выписывается счет-фактура в двух экземплярах, первый из которых налоговый агент вручает исполнителю услуг, а второй – оставляет себе, регистрирует его сначала в книге продаж (пункт 16 Правил № 914), а при заявлении вычета – в книге покупок (пункт 13 Правил № 914).

Обращаем Ваше внимание на то, что обязанность по уплате налога исполняется в рублях (пункт 5 статьи 45 НК РФ) а это значит, что при заполнении книг продаж и покупок, счета – фактуры, в которых суммы выражены в иностранной валюте, нужно регистрировать в валюте Российской Федерации, то есть в рублях. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина Российской Федерации от 23 апреля 2010 года № 03-07-09/25.

На основании пункта 6 статьи 161 НК РФ налоговый агент обязан представить в налоговую инспекцию декларацию по НДС.

Форма налоговой декларации, представляемая налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения».

Следует особо отметить, что раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Задекларированная сумма налога подлежит уплате в бюджет. Как установлено пунктом 3 статьи 174 НК РФ уплату суммы налога налоговый агент производит по месту своего нахождения.

Особенности налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, установлены статьей 309 НК РФ.

При получении иностранной организацией прибыли от источников в Российской Федерации, российский налогоплательщик, приобретает статус налогового агента и обязан удержать из выплачиваемого дохода налог на прибыль. Такой же вывод содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18 августа 2010 года по делу №А28-20189/2009.

Хотя есть исключения, при которых обязанности по удержанию налога на прибыль из выплачиваемого нерезиденту дохода не возникает:

1) иностранная организация имеет в Российской Федерации постоянное представительство (статьи 306 – 309 НК РФ). В этом случае налоговый агент обязан иметь нотариально заверенную копию свидетельства о постановке этой организации на учет в налоговых органах, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

2) иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет договор об избежании двойного налогообложения (статьи 310 – 312 НК РФ). Перечень действующих в настоящее время соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных СССР и Российской Федерацией с иностранными государствами, приведен в Письме Госналогслужбы Российской Федерации от 24 апреля 1997 года №ВЕ-6-06/318.

Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется исходя из суммы, которая должна быть выплачена иностранному лицу.

Обычная ставка налога на прибыль по доходам, выплачиваемым иностранным лицам, предусмотренная подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ – 20 %, за исключением доходов от услуг по аренде (субаренде) недвижимого имущества и от международных перевозок.

Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Банка России на дату осуществления таких расходов (пункт 5 статьи 309 НК РФ).

По итогам отчетного (налогового) периода налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 289 НК РФ налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Отчетным периодом, как Вы знаете, по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Налоговые расчеты по итогам налогового периода, согласно пункту 4 статьи 289 НК РФ, представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Форма налогового расчета, который надлежит представить в налоговый орган, утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 14 апреля 2004 года №САЭ-3-23/286@ «Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».

Инструкция по заполнению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 3 июня 2002 года №БГ-3-23/275.

Обратите внимание, что доходы, выплачиваемые иностранным организациям (не осуществляющим деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства) в связи с оказанием ими услуг для российской организации вне территории Российской Федерации, не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации, российская организация, выплачивающая такие доходы, не признается налоговым агентом в отношении указанных видов доходов и, следовательно, у нее отсутствует обязанность по заполнению и представлению налогового расчета в отношении таких доходов. Аналогичная трактовка по налогообложению налогом на прибыль доходов иностранной организации приведена в Письме Минфина Российской Федерации от 14 июня 2011 года № 03-02-07/1-191.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок признания расходов на оплату услуг для целей бухгалтерского учета определяется нормами Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № ЗЗн (далее – ПБУ 10/99).

Расходы, связанные с приобретением услуг, независимо от их вида признаются расходами по обычным видам деятельности и принимаются к учету в сумме, равной величине оплаты или величине кредиторской задолженности согласно пунктам 5 и 6 ПБУ 10/99.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, учет расчетов с поставщиками осуществляется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражаются потребленные услуги расчетные документы, на которые акцептованы и подлежат оплате через банк. Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от времени оплаты.

По кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции с дебетом счетов учета этих ценностей (08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и другие счета) или счетов учета соответствующих затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

По дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается оплата оказанных услуг, включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»), а также иных счетов.

Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каждому предъявленному счету, по каждому поставщику и подрядчику, по поставщикам по неоплаченным в срок расчетным документам, по авансам выданным, а также другим данным.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности в соответствии с пунктом 6.1 ПБУ 10/99 определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом.

Пример.

(цифры условные).

Российской организацией закупила у иностранной фирмы технологическую линию по производству консервной продукции. В соответствии с заключенным внешнеэкономическим контрактом специалисты фирмы должны оказать российской организации консультационные услуги, связанные с установкой и запуском этой технологической линии.

Стоимость услуг в соответствии с контрактом составила 29 500 евро (в том числе НДС 4 500 евро).

Курс евро на дату погашения задолженности составил 40 рублей.

Нерезидент (иностранный контрагент) не имеет в Российской Федерации постоянного представительства.

Из дохода иностранного лица следует удержать НДС, поскольку данные услуги связаны с имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. Сумма НДС составит 4 500 евро.

Исчисленная сумма НДС должна быть удержана из выручки иностранного лица в день погашения задолженности.

Поскольку нерезидентом (иностранным контрагентом) была получена прибыль от источника в Российской Федерации, российская организация, заключившая с нерезидентом договор об оказании услуг, приобретает статус налогового агента и обязана удержать из выплачиваемого дохода налог на прибыль.

Налог с указанных видов доходов иностранных юридических лиц исчисляется по ставке – 20 %.

Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика – иностранной организации и перечислению в бюджет составит: 25 000 евро х 20 % = 5 000 евро.

Задолженность перед иностранным контрагентом составит: 29 500 евро – 4 500 евро -5 000 евро = 20 000 евро.

В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» – 1 000 000 рублей (25 000 евро х 40 рублей/евро) – Приняты к учету услуги, оказанные иностранной фирмой;

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» – 180 000 рублей (4 500 евро х 40 рублей/евро) – Начислен НДС;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 180 000 рублей – НДС удержан из выручки иностранного лица;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 200 000 рублей (5 000 евро х 40 рублей/евро) – Удержан налог на прибыль из выручки иностранного лица;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 800 000 рублей (40 рублей/евро х (29 500 евро – 4 500 евро – 5 000 евро) – Погашена задолженность перед иностранным поставщиком;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 180 000 рублей – НДС перечислен в бюджет;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 200 000 рублей – Налог на прибыль перечислен в бюджет;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 180 000 рублей – Принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС.

Импорт услуг

В настоящее время сфера услуг является одной из самых перспективных, быстро развивающихся отраслей экономики. Она охватывает широкое поле деятельности, от торговли и транспорта до финансирования и страхования.

В данной статье рассмотрим: что понимается под импортом услуг, что необходимо для подтверждения факта оказания услуг, как следует отражать в бухгалтерском и налоговом учете услуги, предоставленные иностранным партнером.

Российское законодательство не содержит прямого определения импорта услуг, чтобы понять, что подразумевается под этим понятием, для начала, дадим общее определение такому термину как услуга.

Услугами в области внешнеэкономической деятельности, согласно Порядку заполнения и представления формы Федерального государственного статистического наблюдения № 8-ВЭС (услуги) «Сведения об экспорте (импорте) услуг во внешнеэкономической деятельности» утвержденному Постановлением Росстата от 1 февраля 2006 года № 5 являются поступающие на внешний рынок полезные результаты внешнеэкономической деятельности, удовлетворяющие определенные потребности, но не воплощенные в материально-вещественной форме.

В соответствии с пунктом 8 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Закон № 164-ФЗ) внешняя торговля услугами – это оказание услуг, включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг.

Перечень услуг, импортируемых резидентами, достаточно широк, например:

– транспортные услуги включают грузовые и пассажирские перевозки всеми видами транспорта и другие распределительные и вспомогательные услуги;

– туризм («поездки») охватывает все товары и услуги, приобретаемые туристами в стране, где они путешествуют, в том числе для их собственного потребления;

– коммуникационные услуги включают две основные категории операций в международных коммуникациях: телекоммуникации, а также почтовые и курьерские услуги;

– услуги по страхованию включают услуги по страхованию жизни, грузов и другим видам страхования;

– финансовые услуги включают комиссионные сборы, относящиеся к аккредитивам, лимитам кредитования, финансовой аренде, операциям по обмену иностранной валюты, брокерским операциям, выпуску облигаций и другие;

– компьютерные и информационные услуги охватывают услуги по обработке и представлению компьютерных данных и другой информации;

– авторские и лицензионные платежи включают платежи, связанные с использованием (продажей и покупкой) патентов, авторских прав, торговых знаков, технологических процессов и другие;

– другие деловые услуги включают научно-технические исследования и разработки, юридические, бухгалтерские и управленческие консультации; рекламу и маркетинг; архитектурные разработки и другие услуги.

Внешняя торговля услугами осуществляется согласно статье 33 Закона № 164-ФЗ, в частности, следующими способами:

– с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации;

– на территории иностранного государства российскому заказчику услуг;

– иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории Российской Федерации, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории Российской Федерации;

– иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории Российской Федерации.

Импорт услуг может быть ограничен путем введения запретов и ограничений, затрагивающих все или отдельные сектора услуг, в отношении способов оказания услуг на основании федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации.

Согласно статье 34 Закона № 164-ФЗ в отношении мер, затрагивающих импорт услуг, иностранным исполнителям услуг и способам, которыми эти услуги оказываются, предоставляется режим не менее благоприятный, чем режим, предоставляемый аналогичным российским исполнителям услуг и услугам, оказываемым ими на территории Российской Федерации. Режим считается менее благоприятным, если он изменяет условия конкуренции в пользу российских исполнителей услуг или оказываемых ими на территории Российской Федерации услуг по сравнению с аналогичными иностранными исполнителями услуг или способами, которыми услуги оказываются.

В соответствии с международными договорами Российской Федерации и федеральными законами, исходя из национальных интересов, могут вводиться меры, затрагивающие внешнюю торговлю услугами, если эти меры, в частности, необходимы для охраны жизни и здоровья граждан, окружающей среды, для обеспечения обороны страны и безопасности государства, для выполнения международных обязательств Российской Федерации.

Документами, подтверждающими место выполнения работ, оказания услуг между резидентами и нерезидентами, являются контракт и документы, подтверждающие факт оказания услуг. МВЭС Российской Федерации 1 июля 1997 года № 10–83/2508, ГТК Российской Федерации 9 июля 1997 года № 01–23/13044, ВЭК Российской Федерации 3 июля 1997 года № 07–26/3628 утвержден «Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок».

Таким образом, документами, подтверждающими факт и место оказания услуг иностранным контрагентом, являются:

– контракт (договор) возмездного оказания услуг между резидентом и нерезидентом;

– акты приемки – сдачи, счета – фактуры, справки или другие документы, подписанные между резидентом (заказчиком) и нерезидентом (исполнителем).

Факт оказания услуг может подтверждаться и иными документами, правомерность которых определяется в каждом конкретном случае.

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

При получении иностранной организацией прибыли от источников в Российской Федерации в случаях, предусмотренных пунктом 1 статьи 309 НК РФ, российский налогоплательщик, приобретает статус налогового агента и обязан удержать из выплачиваемого дохода налог на прибыль. Такой же вывод содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18 августа 2010 года по делу №А28-20189/2009.

Хотя есть исключения, при которых обязанности по удержанию налога на прибыль из выплачиваемого нерезиденту дохода не возникает:

1) иностранная организация имеет в Российской Федерации постоянное представительство (статьи 306 – 309 НК РФ). В этом случае налоговый агент обязан иметь нотариально заверенную копию свидетельства о постановке этой организации на учет в налоговых органах, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

2) иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет договор об избежании двойного налогообложения (статьи 310 – 312 НК РФ). Перечень действующих в настоящее время соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных СССР и Российской Федерацией с иностранными государствами, приведен в Письме Госналогслужбы Российской Федерации от 24 апреля 1997 года №ВЕ-6-06/318.

Общие правила исчисления, удержания и уплаты налога на прибыль налоговым агентом установлены в статье 309 НК РФ.

Обратите внимание!

Доходы, выплачиваемые иностранным организациям (не осуществляющим деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства) в связи с оказанием ими услуг для российской организации вне территории Российской Федерации, не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации, российская организация, выплачивающая такие доходы, не признается налоговым агентом в отношении указанных видов доходов и, следовательно, у нее отсутствует обязанность по заполнению и представлению налогового расчета в отношении таких доходов. Аналогичная трактовка по налогообложению налогом на прибыль доходов иностранной организации приведена в Письме Минфина Российской Федерации от 14 июня 2011 года № 03-02-07/1-191.

Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется исходя из суммы, которая должна быть выплачена иностранному лицу.

Обычная ставка налога на прибыль по доходам, выплачиваемым иностранным лицам, предусмотренная подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ – 20 %, за исключением доходов от услуг по аренде (субаренде) недвижимого имущества и от международных перевозок.

Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Банка России на дату осуществления таких расходов (подпункт 5 пункта 2 статьи 309 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статье 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации. Местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если заказчик услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

В Письме Минфина от 15 июля 2011 года № 03-07-08/219 разъясняется, что местом реализации услуг по передаче прав на использование программного обеспечения для электронных вычислительных машин (далее – ЭВМ), оказываемых иностранной организацией российской организации, признается территория Российской Федерации. Учитывая изложенное, услуги по передаче прав на использование программного обеспечения для ЭВМ, приобретаемые российской организацией у иностранной организации на основании лицензионного договора, на территории Российской Федерации налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Плательщиками НДС являются как российские организации и индивидуальные предприниматели, так и иностранные организации. При реализации услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг, отдельно при совершении каждой операции, с учетом налога (пункт 1 статья 161 НК РФ).

Налоговая база, определяется налоговыми агентами. Если иностранная организация не состоит на учете в налоговых органах, то исчислить, удержать и перечислить НДС в бюджет обязана российская организация (или индивидуальный предприниматель), заключившая контракт с нерезидентом, на которую налоговым законодательством возложены функции налогового агента вне зависимости от того, исполняет ли она обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога (пункт 2 статьи 161 НК РФ).

Порядок признания расходов на оплату услуг для целей бухгалтерского учета определяется нормами Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № ЗЗн (далее – ПБУ 10/99).

Расходы, связанные с приобретением услуг, независимо от их вида признаются расходами по обычным видам деятельности и принимаются к учету в сумме, равной величине оплаты или величине кредиторской задолженности согласно пунктам 5 и 6 ПБУ 10/99.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н (далее – План счетов бухгалтерского учета), учет расчетов с поставщиками осуществляется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

На счете 60 отражаются потребленные услуги расчетные документы, на которые акцептованы и подлежат оплате через банк. Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 независимо от времени оплаты.

По кредиту счета 60 отражается стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции с дебетом счетов учета этих ценностей (08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и другие счета) или счетов учета соответствующих затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

По дебету счета 60 отражается оплата оказанных услуг, включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»), а также иных счетов.

Аналитический учет по счету 60 должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каждому предъявленному счету, по каждому поставщику и подрядчику, по поставщикам по неоплаченным в срок расчетным документам, по авансам выданным, а также другим данным.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности в соответствии с пунктом 6.1 ПБУ 10/99 определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом.

Пример (цифры условные).

Российской организацией закупила у иностранной фирмы технологическую линию по производству консервной продукции. В соответствии с заключенным внешнеэкономическим контрактом специалисты фирмы должны оказать российской организации консультационные услуги, связанные с установкой и запуском этой технологической линии.

Стоимость услуг в соответствии с контрактом составила 15 000 евро.

Курс евро на дату погашения задолженности составил 35 рублей.

Нерезидент (иностранный контрагент) не имеет в Российской Федерации постоянного представительства.

Поскольку нерезидентом (иностранным контрагентом) была получена прибыль из источника в Российской Федерации, российская организация, заключившая с нерезидентом договор об оказании услуг, приобретает статус налогового агента и обязана удержать из выплачиваемого дохода налог на прибыль.

Налог с указанных видов доходов иностранных юридических лиц исчисляется по ставке – 20 %.

Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика – иностранной организации и перечислению в бюджет составит: 15 000 евро х 20 % = 3 000 евро.

Кроме того, с дохода иностранного лица следует удержать НДС, поскольку данные услуги связаны с имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. Сумма НДС составит: 15 000 евро х 18 % = 2 700 евро.

Исчисленная сумма НДС должна быть удержана из выручки иностранного лица в день погашения задолженности.

Задолженность перед иностранным контрагентом составит: 15 000 евро – 3 000 евро – 2 700 евро = 9 300 евро.

В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» – 430 500 рублей (12 300 евро х 35 рублей/евро) – Отражена стоимость полученных услуг по контракту (без учета НДС).

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» – 94 500 рублей (2 700 евро х 35 рублей/евро) – Начислен НДС.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 94 500 рублей – НДС удержан из выручки иностранного лица.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 105 000 рублей (3 000 евро х 35 рублей/евро) – Удержан налог на прибыль из выручки иностранного лица.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 231 000 рублей (430 500 рублей – 94 500 рублей – 105 000 рублей) – Погашена задолженность перед иностранным поставщиком.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 94 500 рублей – НДС перечислен в бюджет.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 105 000 рублей – налог на прибыль перечислен в бюджет.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 94 500 рублей – Принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС.

Пример.

Акцептован российской организацией счет, выставленный иностранным контрагентом за услуги в области туризма стоимостью 10 000 евро.

Курс евро на дату подписания акта оказанных работ и дату погашения задолженности составил 34 рубля.

С дохода иностранного лица следует удержать НДС, поскольку местом реализации данной услуги признается территория Российской Федерации. Сумма НДС составит: 10 000 евро х 18 % = 1 800 евро.

Исчисленная сумма НДС должна быть удержаны из выручки иностранного лица в день погашения задолженности. Задолженность перед иностранным контрагентом составит: 10 000 евро – 1 800 евро = 8 200 евро.

В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» – 340 000 рублей (10 000 евро х 34 рубля/евро) – Акцептован российской организацией счет, выставленный иностранным контрагентом (без учета НДС).

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» – 61 200 рублей (1 800 евро х 34 рубля/евро) – Начислен НДС.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 61 200 рублей – НДС удержан из выручки иностранного лица.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 278 800 рублей (340 000 рублей – 61 200 рублей) – Погашена задолженность перед иностранным поставщиком.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 61 200 рублей – НДС перечислен в бюджет.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 61 200 рублей – Принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС.

В налоговом учете российского участника сделки, приобретаемые у иностранного исполнителя услуги, отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции согласно статье 264 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ при учете расходов организацией по методу начисления затраты на оплату услуг признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их оплаты.

Если организации определяют выручку от реализации для целей налогообложения по кассовому методу, то они могут принимать на затраты стоимость полученных услуг по мере их оплаты согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ.

Таким образом, расходы по оплате услуг всех видов включаются в расходы по обычным видам деятельности для целей бухгалтерского учета и в прочие расходы, признаваемые в целях налогообложения налогом на прибыль.

Зарубежные полиграфические услуги

Довольно часто российские издательства для выпуска и реализации собственной продукции заключают договоры об оказании полиграфических услуг с иностранными партнерами. В такой ситуации издательства могут столкнуться с необходимостью исполнения обязанностей налоговых агентов по уплате налогов в бюджет Российской Федерации.

В данной статье рассмотрим, кто признается налоговым агентом, обязанности налоговых агентов при осуществлении сделок с нерезидентами, а также порядок отражения в бухгалтерском учете издательства полиграфических услуг, оказываемых иностранными организациями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, которые обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика налог и перечислить его в бюджет.

Обязанности налоговых агентов закреплены в пункте 3 статьи 24 НК РФ.

Основная обязанность налоговых агентов при заключении с иностранной организацией-нерезидентом договора об оказании услуг – правильно и своевременно исчислить, удержать налог на прибыль.

Однако существует два исключения, при которых обязанности по удержанию налога на прибыль из выплачиваемого нерезиденту дохода не возникает:

1) нерезидент имеет в Российской Федерации постоянное представительство (статьи 306 – 309 НК РФ).

В этом случае налоговый агент обязан иметь нотариально заверенную копию свидетельства о постановке нерезидента на учет в налоговых органах, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

2) нерезидент имеет постоянное местонахождение (место ведения бизнеса) в государстве, с которым Российская Федерация имеет соглашение об избежании двойного налогообложения (статьи 310 – 312 НК РФ).

В этом случае налоговый агент должен иметь переведенное на русский язык подтверждение (справка, свидетельство, уведомление и прочее), выданное нерезиденту компетентным органом соответствующего иностранного государства. При этом необходимо учитывать, что копия выписки из Торгового реестра или Свидетельства о государственной регистрации нерезидента в соответствующем государстве надлежащим доказательством не является.

Общие правила исчисления, удержания и уплаты налога на прибыль налоговым агентом установлены в статье 309 НК РФ.

Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется исходя из суммы, которая должна быть выплачена иностранному лицу.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ по доходам, выплачиваемым иностранным лицам, предусмотрена налоговая ставка – 20 %.

В соответствии с пунктом 5 статьи 286 НК РФ соответствующая сумма налога на прибыль удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате дохода.

Налоговая база по доходам иностранной организации и удерживаемая сумма налога согласно пункту 5 статьи 309 НК РФ исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации (далее – ЦБ РФ) на дату осуществления таких расходов.

На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации.

Кроме того, обязанности налогового агента у российской организации возникают и по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) в случае, когда местом оказания услуг и выполнения работ иностранным контрагентом является Российская Федерация, что следует из подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база по НДС определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации работ, услуг с учетом налога отдельно при совершении каждой операции по реализации работ, услуг на территории Российской Федерации.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 161 НК РФ налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации с учетом требований главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость».

В случае приобретения у иностранных лиц товаров (работ, услуг) за иностранную валюту налоговая база по НДС по таким операциям на основании пункта 3 статьи 153 НК РФ пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.

Что касается сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в качестве налогового агента, то на основании пункта 3 статьи 171 и пункта 4 статьи 173 НК РФ данные суммы, уплаченные в бюджет в полном объеме, принимаются к вычету (Письмо Минфина Российской Федерации от 1 ноября 2010 года № 03-07-08/303).

Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ при удержании НДС налоговым агентом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Другими словами, сумма налога рассчитывается агентом по ставке 18/118 или 10/110 в зависимости от вида приобретаемых товаров (работ, услуг).

Пример.

Согласно договору иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в Российской Федерации, оказывает российскому издательству полиграфические услуги на сумму 10 000 евро. Деньги за полиграфические услуги должны быть перечислены не позднее 26-ого марта текущего года. Фактически они перечислены 24-ого марта текущего года. Услуги оказаны 31-го марта текущего года.

Денежные средства иностранному поставщику и НДС в бюджет в данном случае должны быть перечислены российским издательством одновременно, то есть 24-ого марта текущего года. Курс евро на эту дату – 45 рублей. Определяем налоговую базу. Она равна 450 000 рублей (10 000 евро х 45 рублей). Сумма налога к уплате в бюджет составит 68 644 рубля (450 000 рублей х 18/118). Иностранному поставщику следует перечислить сумму, соответствующую 381 356 рублям, то есть 8 474,58 евро.

Если иностранная организация не учитывает в стоимости реализуемых у товаров (работ, услуг) сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, то налоговый агент при исчислении НДС должен применить уже не расчетную ставку налога, а увеличить стоимость товаров на сумму налога по ставке 10 или 18 % (в зависимости от того, по какой ставке облагаются товары) и уплатить налог за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет агентом, является суммой налога, удержанного из доходов иностранного партнера, а значит, налоговый агент вправе воспользоваться вычетом в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 НК РФ. Такое мнение высказано в Письме Минфином Российской Федерации от 9 октября 2007 года № 03-07-08/295.

Обратите внимание!

Сумму налога, удержанную из доходов иностранного поставщика, налоговый агент обязан перечислить в бюджет, причем уплата НДС согласно пункту 3 статьи 174 НК РФ производится по месту нахождения налогового агента.

В отношении организаций – налоговых агентов, приобретающих товары на территории Российской Федерации у иностранной организации, не имеющей регистрации в Российской Федерации, срок уплаты налога определяется согласно пункту 1 статьи 174 НК РФ: не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором организация осуществила операцию, в результате которой она приобрела статус налогового агента.

Для всех плательщиков НДС, в частности, исполняющих обязанности налогового агента, налоговым периодом по НДС является квартал.

Порядок отражения в бухгалтерском учете издательства полиграфических услуг, оказанных иностранными организациями, рассмотрим на конкретном примере.

Пример.

(цифры условные)

Иностранная организация, не зарегистрированная на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, оказала российскому издательству полиграфические услуги. Стоимость полиграфических услуг по контракту составила 23 600 евро с учетом налога. Акт на оказание услуг был подписан 11-ого марта текущего года. Российское издательство расплатилось с иностранной организацией 14-ого марта текущего года.

При реализации полиграфических услуг основным критерием для определения места такой реализации согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ является место осуществления деятельности покупателя.

Поскольку покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, следовательно, оказанные полиграфические услуги считаются оказанными на территории Российской Федерации и облагаются налогом по ставке 18 %.

Сумма налога, которую должно заплатить российское издательство, исполняющее обязанности налогового агента, составляет: 3 600 евро (23 600 евро х 18/118).

При определении налоговой базы расходы в иностранной валюте на основании пункта 3 статьи 153 НК РФ должны быть пересчитаны в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов.

В данном случае такой датой будет дата перечисления денежных средств иностранной организации.

В соответствии с требованиями пункта 4 статьи 174 НК РФ российское издательство перечислило сумму налога в бюджет одновременно с выплатой задолженности иностранному контрагенту.

Курс евро составил:

11-ого марта текущего года – 45 рублей за евро;

14-ого марта текущего года – 46 рублей за евро.

В бухгалтерском учете российского издательства будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

11 марта текущего года:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 900 000 рублей ((23 600 евро – 3 600 евро) х 45 рублей за евро) – Отражена стоимость полученных полиграфических услуг, полученных от иностранного контрагента по контракту (без учета НДС).

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 162 000 рублей (3 600 евро х 45 рублей за евро) – Начислен НДС со стоимости услуг, оказанных иностранной организацией.

14 марта текущего года:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 165 600 рублей (3 600 евро х 46 рублей за евро) – Удержан НДС из суммы дохода, подлежащего выплате иностранной организации.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 920 000 рублей ((23 600 евро – 3 600 евро) х 46 рублей за евро) – Перечислены денежные средства по контракту.

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 20 000 рублей (20 000 евро х (46 рублей за евро – 45 рублей за евро)) – Отражена отрицательная курсовая разница.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 165 600 рублей – НДС перечислен в бюджет.

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 3 600 рублей (3 600 евро х (46 рублей за евро – 45 рублей за евро)) – Скорректирована сумма НДС, подлежащая вычету.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 165 600 рублей – Принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС.

В заключение следует отметить, что неисполнение обязанностей налогового агента влечет за собой возникновение не только налоговой, административной, но и уголовной ответственности.

Согласно пункту 1 статьи 199.1. Уголовного кодекса Российской Федерации неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, – наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Приобретение работ, услуг у иностранцев (с вычетами)

Партнером по сделке налогоплательщика НДС может выступать не только российская организация или коммерсант, но и иностранная фирма. Если «иностранец» не зарегистрирован на российской территории в качестве налогоплательщика НДС, то покупатель товаров, услуг приобретает статус налогового агента. О том, что следует выполнить налогоплательщику при приобретении товаров, услуг у иностранного поставщика, чтобы не возникло проблем с налоговыми органами при принятии к вычету сумм НДС, Вы узнаете, прочитав данную статью.

Статьей 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) определено, что при приобретении на российской территории товаров (работ, услуг) у иностранных продавцов, не имеющих регистрации в Российской Федерации, покупатели этих товаров (работ, услуг) признаются налоговыми агентами.

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Напомним, что в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет Российской Федерации. Следовательно, при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного поставщика у покупателя могут возникнуть обязанности налогового агента.

Мы не оговорились, что такие обязанности могут возникнуть у покупателя. Для того чтобы такие обязанности возникли, необходимо одновременное выполнение двух условий:

– иностранная организация не зарегистрирована в Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС;

– местом реализации приобретаемых товаров (работ, услуг) является Российская Федерация.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, то покупатель не признается налоговым агентом.

Например, не будут возникать обязанности налогового агента по НДС у покупателя, приобретающего товары (работы, услуги) через постоянное представительство иностранной компании в Российской Федерации.

Если же иностранная компания не имеет постоянного представительства на территории Российской Федерации, то исчислить сумму налога с операций по реализации товаров (работ, услуг) придется покупателю этих товаров (работ, услуг), причем вне зависимости от того, исполняет ли он обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС.

Второе условие, необходимое для возникновения статуса налогового агента – местом реализации товаров (работ, услуг) должна признаваться территория Российской Федерации. Порядок определения места реализации товаров установлен статьей 147 НК РФ, в соответствии с которой товар считается проданным на российской территории, если:

– товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

– товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Обратите внимание!

С 1 октября 2011 года вступит в силу Федеральный закон от 19 июля 2011 года № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», внесший изменения в статью 147 НК РФ, согласно которым, местом реализации товаров будет считаться не только территория Российской Федерации, но и иные территории находящиеся под ее юрисдикцией, если на момент реализации товар будет находиться на этих территориях.

Нужно сказать, что определение места реализации товаров, как правило, не вызывает сложностей у налогоплательщиков НДС. Иначе дело обстоит с работами или услугами, в связи с тем, что услуга не имеет материально-вещественной формы. Определению места реализации работ (услуг) посвящена статья 148 НК РФ.

Для того чтобы исчислить сумму налога, налоговому агенту необходима определить налоговую базу и налоговую ставку. Порядок определения налоговой базы установлен пунктом 1 статьи 161 НК РФ, согласно которому налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога, причем определяется она отдельно по каждой операции, совершенной с «иностранцем».

Так как в качестве налоговой базы у налогового агента фактически выступает сумма дохода иностранного партнера с учетом налога, то это необходимо учесть при заключении сделки и предусмотреть, чтобы цена договора включала в себя НДС. Включить НДС в стоимость договора необходимо, так как впоследствии у покупателя, заключившего договор без учета налога, могут возникнуть сложности, как с самим поставщиком, так и с применением вычетов. Объясним.

Предположим, что «иностранец» продает товары стоимостью 2 000 евро, облагаемые по ставке 18 %. Договор следует заключить на сумму 2 360 евро. Налоговый агент рассчитает сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, следующим образом: 2 360 евро х 18 / 118 % = 360 евро, удержит ее из дохода, причитающегося иностранному продавцу, и перечислит ее в бюджет.

Продавец получит свои 2 000 евро, то есть ту сумму дохода, на которую он рассчитывал, покупатель, в свою очередь, заплатит налог в бюджет за счет доходов «иностранца».

Может возникнуть ситуация, когда российская компания не удержала налог с выручки, перечисленной иностранной организации, а заплатила его за счет собственных средств. Причины могут быть разные: в цене договора НДС не учтен или иностранная компания не хочет платить его из суммы своего вознаграждения. В этом случае российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей НДС, то есть увеличивает стоимость услуг на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. Исполнение обязанности по уплате налоговым агентом НДС не может находиться в зависимости от условий договора с иностранной фирмой.

Обратите внимание!

Форма налоговой декларации, представляемая налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения».

Следует особо отметить, что раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Задекларированная сумма налога подлежит уплате в бюджет. Как установлено пунктом 3 статьи 174 НК РФ уплату суммы налога налоговый агент производит по месту своего нахождения.

Есть один нюанс в отношении уплаты «агентского» НДС, на который следует обратить внимание.

Суммы налога, удержанные у иностранного продавца товаров, за истекший налоговый период, подлежат уплате в бюджет в общем порядке – равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если же у иностранного продавца приобретались работы или услуги, то применяется специальный порядок уплаты налога, установленный пунктом 4 статьи 174 НК РФ. Согласно указанной норме уплату «агентского» налога налоговый агент производит одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному партнеру.

Причем банк, в котором обслуживается налоговый агент, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного лица, если налоговый агент не представит «платежку» на уплату налога. Иначе говоря, при выплате дохода иностранному поставщику налоговый агент должен представить в банк два платежных поручения: одно на погашение задолженности перед «иностранцем», второе – на перечисление суммы налога в бюджет.

Уплатив налог, покупатель – налогоплательщик НДС вправе воспользоваться вычетом по налогу. Право на вычет сумм налога, уплаченного покупателями – налоговыми агентами закреплено в пункте 3 статьи 171 НК РФ. Однако для того, чтобы налоговый агент смог воспользоваться вычетом, у него должны выполняться следующие условия:

– налоговый агент является налогоплательщиком НДС по своей основной деятельности;

– на руках у налогового агента имеются платежные документы, свидетельствующие, что сумма налога удержана у иностранного партнера и перечислена в бюджет;

– приобретенные товары (работы, услуги) у иностранной организации предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;

– у налогового агента есть надлежаще оформленная счет-фактура, выписанная им от имени продавца (пункт 3 статьи 168 НК РФ);

– приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Минфин Российской Федерации в своем Письме от 13 января 2011 года № 03-07-08/06 дал разъяснения по вопросу принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных российской организацией в бюджет в качестве налогового агента при приобретении у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Российской Федерации, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ такие вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм налога на добавленную стоимость.

Таким образом, российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы налога на добавленную стоимость, имеет право на вычет данных сумм в указанном порядке в том налоговом периоде, в котором фактически произведена их уплата в бюджет.

В данной статье мы уже говорили о том, что сумма НДС может быть уплачена из собственных средств. Нередко возникает вопрос, а имеет ли право налоговый агент на вычет НДС в данном случае?

Из Письма Минфина от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32 можно сделать вывод, что российская организация – налоговый агент, уплатившая (в том числе за счет собственных средств) в бюджет суммы НДС, при приобретении у иностранной компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах, товаров (работ, услуг), имеет право на вычет данных сумм налога в порядке, установленном пунктом 3 статьи 171 НК РФ.

Обратите внимание!

На налоговых агентов, приобретающих на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) иностранных поставщиков, распространяется действие пункта 5 статьи 171 НК РФ. Как следует из указанной нормы, налоговый агент вправе принимать к вычету сумму удержанного налога при возврате иностранному поставщику товаров или отказе от товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Сделать это можно при одновременном соблюдении следующих условий (пункт 4 статьи 172 НК РФ):

– налоговый агент является плательщиком НДС;

– в учете проведена корректировка в связи с возвратом или отказом от товаров (работ, услуг);

– с момента возврата товара не прошло одного года.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налоговым агентом и уплаченные им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Минфин Российской Федерации в своем Письме от 23 марта 2010 года № 03-07-08/74 дал разъяснения по вопросу применения НДС при расторжении договора на оказание услуг с иностранной организацией без возврата сумм авансовых платежей, с которых российской организацией, выступающей в качестве налогового агента, уплачен НДС.

В случае расторжения договора с иностранной организацией на оказание услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, обязательным условием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченного российской организацией в качестве налогового агента, является возврат продавцу услуг авансовых платежей, с которых исчислен и уплачен в бюджет НДС.

При расторжении договора на оказание услуг с иностранной организацией без возврата сумм авансовых платежей, с которых российской организацией, выступающей в качестве налогового агента, уплачен НДС, для принятия российской организацией к вычету НДС оснований не имеется.

Пример.

Предположим, что иностранная организация «А», не имеющая регистрации в Российской Федерации, оказала в феврале 2011 года российской торговой компании «В» рекламные услуги, контрактная стоимость которых составляет 2 360 евро, в том числе НДС -360 евро.

Курс евро (условный) составил:

15 февраля 2011 года (на дату оказания услуги) – 43,71 рубля за евро;

17 февраля 2011 года (на дату перечисления денежных средств иностранной организации) – 43, 82 рубля за евро.

В бухгалтерском учете организации «В» операции, связанные с приобретением рекламных услуг отражены следующим образом:

15 февраля 2011 года:

Дебет 44 Кредит 60–87 420,00 рублей (2 360 евро – 360 евро) х 43,71 рубля за евро – учтены расходы на рекламу;

Дебет 19 Кредит 60–15 735,60 рубля (360 евро х 43,71 рубля за евро) – учтен НДС со стоимости рекламных услуг.

17 февраля 2011 года:

Дебет 60 Кредит 68–15 775,20 рубля (360 евро х 43,82 рубля за евро) – удержан НДС из доходов иностранной организации;

Дебет 68 Кредит 51–15 775,20 рубля – перечислен в бюджет «агентский» НДС;

Дебет 60 Кредит 52–87 640 рублей (2 360 евро-360 евро) х 43,82 рубля за евро – перечислена иностранной организации сумма задолженности по контракту;

Дебет 91-2 Кредит 60 – (2 360 евро – 360 евро) х (43,82–43, 71) рублей за евро – 220,00 рублей – отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным партнером;

Дебет 19 Кредит 60 – 360 евро х (43,82–43,71) рублей за евро – 39,60 рубля – скорректирована сумма налога.

Март 2009 года:

Дебет 68 Кредит 19–15 775,20 рубля – принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет налоговым агентом.

Приобретение работ, услуг у иностранцев (с вычетами, авансом, отчетными периодами), сквозной пример

Выполнить работы или оказать услуги российскому заказчику может не только российская сторона, но и иностранный партнер. Если местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, а «иностранец» не имеет в Российской Федерации соответствующей регистрации, то российская сторона приобретает статус налогового агента по налогу на добавленную стоимость. Уплатив сумму налога за своего партнера, налоговый агент вправе получить вычет по сумме «агентского» налога. Как и в каком порядке, Вы узнаете из настоящей статьи.

Заметим, что в соответствии с нормами главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) иностранные организации, наряду с российскими фирмами и коммерсантами, признаются плательщиками указанного налога. Это вытекает из положений статей 11 и 143 НК РФ.

Однако в отличие от российских налогоплательщиков НДС иностранные организации могут уплачивать этот налог сами или через налогового агента. Все зависит от наличия у иностранца регистрации в Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС. Заметим, что российские фирмы и коммерсанты получают этот статус автоматически при общей постановке на налоговый учет, осуществляемой в соответствии с нормами статьи 83 НК РФ.

В соответствии со статьей 83 НК РФ иностранные организации обязаны встать на налоговый учет в Российской Федерации только по месту своих обособленных подразделений, находящихся на российской территории. При постановке на налоговый учет иностранная организация получает на руки Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП, на что указывает пункт 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 30 сентября 2010 года № 117н.

Обратите внимание!

При наличии в Российской Федерации нескольких обособленных подразделений, иностранная организация обязана зарегистрироваться по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. При этом на основании пункта 7 статьи 174 НК РФ иностранная организация вправе выбрать одно подразделение, через которое она будет уплачивать НДС, и представлять налоговые декларации в целом по операциям всех своих российских подразделений. О своем решении уплачивать налог через, так называемое, ответственное подразделение иностранная компания должна уведомить налоговые инспекции по месту нахождения каждого своего подразделения, зарегистрированного на российской территории.

Если иностранная организация зарегистрирована в Российской Федерации по месту нахождения своего обособленного подразделения, то она самостоятельно исчисляет и уплачивает налог с операций по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав на территории Российской Федерации. Причем делает это в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Если у иностранной организации нет обособленных подразделений в Российской Федерации, то по понятным причинам, соответствующая регистрация у нее отсутствует, и в этом случае налог с операций по реализации (работ, услуг), совершенных иностранным налогоплательщиком в Российской Федерации, за него уплачивает налоговый агент.

Основания возникновения у хозяйствующего субъекта обязанностей налогового агента по НДС перечислены в статье 161 НК РФ, одним из которых выступает приобретение в Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных – налогоплательщиков, не имеющих регистрации в Российской Федерации.

Налоговым агентом в такой ситуации, применительно к теме нашей статьи, выступает заказчик работ (услуг).

Напомним, что в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Следовательно, при приобретении работ (услуг) у иностранного подрядчика (исполнителя) у российской стороны (организации или коммерсанта) могут возникнуть обязанности налогового агента по НДС.

Мы не случайно отметили, что такие обязанности могут возникнуть. Для того чтобы заказчик приобрел статус налогового агента по НДС, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

– заказчик состоит на налоговом учете как организация или индивидуальный предприниматель;

– иностранная организация не зарегистрирована в Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС;

– местом выполнения работы (оказания услуги) является Российская Федерация.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, то заказчик не признается налоговым агентом. Так, например, не будут возникать обязанности налогового агента по НДС у заказчика – физического лица, нанимающего иностранного подрядчика для строительства жилья в Российской Федерации. То же самое касается и организации, нанимающей иностранного подрядчика через обособленное подразделение иностранной компании, расположенное в Российской Федерации.

Если же иностранная компания не имеет филиальной сети в Российской Федерации, а местом выполнения работ (услуг) признается Российская Федерация, то исчислить сумму налога с операций по реализации работ (услуг) придется их заказчику (организации или индивидуальному предпринимателю), причем даже в том случае если он сам не признается налогоплательщиком НДС (применяет специальный налоговый режим) или использует освобождение от уплаты налога на основании статьи 145 НК РФ или статьи 145.1 НК РФ.

Заметим, что в части выполнения второго условия у организации или коммерсанта обычно проблем не возникает. Ведь при заключении внешнеэкономического контракта заказчику не представляет труда запросить у своего иностранного партнера копию Свидетельства о постановке на учет, о котором было сказано выше.

Гораздо сложнее проверить выполнение последнего условия – в части места оказания услуги. Ведь в отличие от операций с товарами и работами, где в большинстве своем имеется материально-вещественная форма, услугу нельзя увидеть или потрогать. Эта особенность услуг оказывает влияние не только на бухгалтерский учет операций по оказанию услуг, но и на порядок их налогообложения.

Напомним, что в силу статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Причем для целей налогообложения НДС услугами признается и аренда, а также передача исключительных и неисключительных прав на результаты интеллектуальной собственности и приравненные к ним средства индивидуализации.

Порядок определения места реализации услуг (работ) установлен статьей 148 НК РФ. По общему правилу, установленному подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, услуга считается оказанной в Российской Федерации, если исполнитель услуги осуществляет деятельность в Российской Федерации.

При этом в силу пункта 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или коммерсанта, оказывающих услуги, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации. При отсутствии таковой место деятельности исполнителя определяется на основании:

– места, указанного в учредительных документах организации;

– места управления организацией;

– места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;

– места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство);

– места жительства индивидуального предпринимателя.

Если оказание услуг осуществляется в рамках внешнеэкономического контракта, исполнителем в котором выступает иностранная организация, то место оказания услуг определяется в особом порядке, предусмотренном подпунктами 1–4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Место оказания услуги подлежит документальному подтверждению. На основании пункта 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место оказания услуг (выполнения работ) являются:

– контракт, заключенный с иностранными или российскими партнерами;

– документы, подтверждающие факт оказания услуги (выполнения работ).

Если на основании статьи 148 НК РФ услуга, оказываемая иностранной фирмой, не зарегистрированной в Российской Федерации, считается оказанной в Российской Федерации, то у российского заказчика возникают обязанности налогового агента.

Обратите внимание!

Главой 21 НК РФ ряд услуг освобожден от налогообложения, при этом перечень услуг, оказываемых в льготном режиме, определен статьей 149 НК РФ. В пунктах 1 и 2 статьи 149 НК РФ приведены обязательные налоговые льготы, от использования которых налогоплательщик отказаться не вправе, а в пункте 3 статьи 149 НК РФ – добровольные льготы, которые применяются налогоплательщиком инициативно.

Если услуга, оказываемая иностранцем в Российской Федерации, освобождена от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, то у российского заказчика обязанности налогового агента заключаются, практически, лишь в выставлении соответствующего счета-фактуры, которые сегодня налоговые агенты выставляют также как и сами налогоплательщики. Налоговые агенты – покупатели работ (услуг) при выставлении счетов – фактур за иностранного продавца руководствуются общими правилами их составления, обозначенными в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

В тоже время при выставлении налоговыми агентами счетов-фактур на выполненные работы (оказанные услуги) имеются некоторые особенности, на которые следует обратить внимание.

Заметим, что при оформлении счетов-фактур налоговые агенты должны руководствоваться не только нормами статьи 169 НК РФ, но и рекомендациями по заполнению счетов-фактур, изложенными в специальных правилах.

Обратите внимание!

В декабре прошлого года Правительство Российской Федерации своим Постановлением от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила № 1137) утвердило новые формы и регламенты заполнения (ведения) всех документов, применяемых по НДС.

Пунктом 4 Постановления Правительства № 1137 установлено, что с момента его вступления в действие утрачивают силу Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила № 914). Напомним, что ранее при заполнении обязательных реквизитов счетов-фактур налогоплательщики пользовались рекомендациями, закрепленными в Правилах № 914.

Учитывая то, что официальное опубликование текста Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 произошло только в январе 2012 года, налогоплательщики НДС получили возможность в первом квартале 2012 года наряду с новыми формами документов по НДС, пользоваться старыми формами документов и порядком их ведения, утвержденными Правилами № 914.

Такие разъяснения на этот счет дал Минфин Российской Федерации в своем Письме от 31 января 2012 года № 03-07-15/11 «О порядке применения Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Согласились с этим и налоговики, о чем свидетельствует Письмо ФНС Российской Федерации от 2 февраля 2012 года №ЕД-4-3/1547@ «О направлении для сведения и использования в работе письма Минфина Российской Федерации от 31 января 2012 года № 03-07-15/11».

Из раздела II Приложения № 1 к Правилам № 1137 следует, что налоговые агенты – покупатели работ (услуг):

в строке 2 «Продавец» – указывают полное или сокращенное наименование продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате НДС;

в строке 2а «Адрес» – указывают место нахождения продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате НДС;

в строке 2б «ИНН/КПП продавца» – ставят прочерк;

в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» – ставят прочерк при составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги);

в строке 4 «Грузополучатель и его адрес» – ставят прочерк при составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги);

Налоговый агент, приобретающий работы (услуги) у иностранца в строке 5 счета-фактуры указывает номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет.

Порядок заполнения табличной части счета-фактуры налоговым агентом подробно разъяснен в Письме ФНС Российской Федерации от 12 августа 2009 года №ШС-22-3/634@ «О порядке составления счетов-фактур налоговыми агентами». По мнению чиновников, порядок заполнения граф счета-фактуры зависит от того в полном или частичном размере осуществляется оплата приобретаемых (работ, услуг). При полной оплате графы счета фактуры заполняются в порядке, установленном пунктом 5 статьи 169 НК РФ.

При частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) в графах 2 – 4, 6, 10, 11 счета-фактуры ставятся прочерки.

При оплате в полном размере или при частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), в том числе при безденежных формах расчетов, графы 5, 7 – 9 счета-фактуры заполняются в следующем порядке:

в графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога» счета-фактуры указывается сумма произведенной по договору оплаты за приобретаемые (приобретенные) товары (работы, услуги), без учета НДС.

в графе 7 «Налоговая ставка» счета-фактуры указывается ставка налога в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ (10/110 или 18/118).

в графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога» счета-фактуры указывается суммарный итог показателей: показателя графы 5 и показателя, рассчитанного как произведение показателя графы 5 и налоговой ставки в размере, соответственно, 10 или 18 процентов, деленное на 100.

В графе 8 «Сумма налога» налоговым агентом указывается сумма налога, рассчитанная как произведение граф 9 и 7, соответствующая сумме налога, перечисленной в бюджет налоговым агентом в порядке, установленном пунктом 4 статьи 174 НК РФ.

Счет-фактура, составленный налоговым агентом, подписывается налоговым агентом (руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными в установленном порядке лицами, либо индивидуальным предпринимателем).

Обратите внимание!

Если услуга, оказываемая иностранцем в Российской Федерации, освобождена от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, то при выписке счета-фактуры за иностранное лицо на основании пункта 5 статьи 168 НК РФ налоговый агент должен сделать соответствующую надпись или поставить штамп «Без НДС».

Если же оказываемая услуга облагается налогом в общем порядке, то заказчик – налоговый агент должен исчислить сумму НДС, удержать ее у иностранца и заплатить в бюджет. Налоговая база на основании пункта 1 статьи 161 НК РФ определяется налоговым агентом как стоимость услуги с учетом налога.

Если цена контракта включает в себя НДС (обычно это предусматривается договором), то при исчислении налога нужно использовать ставку налога 18/118 %. Если же в договоре НДС не упомянут, то российскому заказчику придется исчислить налог исходя из стоимости услуг, определенной в контракте. Иными словами, налоговому агенту придется заплатить налог, исходя из ставки 18 %, то есть фактически за счет собственных средств. Аналогичные разъяснения дают и финансисты в Письме Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32.

Перечислить сумму налога в бюджет российский заказчик должен одновременно с выплатой дохода иностранной компании, оказавшей услуги, на это указывает пункт 4 статьи 170 НК РФ. Правда, как разъясняют финансисты в своем Письме от 13 мая 2011 года № 03-07-08/149, налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и до того, как погасит свою задолженность перед контрагентом.

При перечислении налога с одновременным погашением задолженности, заказчик должен представить в банк два платежных поручения – одно на оплату налога, другое – на оплату задолженности перед иностранцем. В противном случае, банк не перечислит сумму долга иностранцу.

Обратите внимание!

Как правило, расчеты между резидентами разных стран осуществляются в валюте. Пунктом 3 статьи 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. Следовательно, при оплате задолженности иностранному партнеру налоговый агент должен пересчитать сумму в валюте на дату осуществления платежа по оплате услуг. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 1 ноября 2010 года № 03-07-08/303.

Если оказанные услуги приобретены заказчиком – налогоплательщиком НДС и при этом у него выполняются все условия для применения налогового вычета, то по сумме «агентского» налога, уплаченного им при приобретении работ (услуг), он вправе воспользоваться налоговым вычетом. На это указывают положения пункта 3 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ. Это подтверждает и Письмо Минфина Российской Федерации от 13 января 2011 года № 03-07-08/06. При этом воспользоваться вычетом российский заказчик может в том налоговом периоде, в котором он уплатил сумму «агентского» налога.

Обратите внимание!

Воспользоваться вычетом по сумме «агентского» налога российский заказчик может даже в том случае, если налог им уплачен фактически за счет собственных средств. Именно такой вывод можно сделать на основании Письма Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32.

В тоже время при уплате налога за счет собственных средств, налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности, установленной статьей 123 НК РФ.

Неудержание суммы налога у налогоплательщика грозит налоговому агенту штрафом в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Обратите внимание!

На налоговых агентов, приобретающих на территории Российской Федерации услуги (работы) иностранных поставщиков, распространяется действие пункта 5 статьи 171 НК РФ. Согласно указанной норме, налоговый агент вправе принимать к вычету сумму удержанного и уплаченного «агентского» налога в случае отказа от этих услуг (работ).

Сделать это можно при одновременном соблюдении следующих условий (пункт 4 статьи 172 НК РФ):

– налоговый агент является плательщиком НДС;

– в учете проведена корректировка в связи с отказом от услуг (работ);

– с момента отказа не прошло одного года.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налоговым агентом и уплаченные им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Минфин Российской Федерации в своем Письме от 23 марта 2010 года № 03-07-08/74 дал разъяснения по вопросу применения НДС при расторжении договора на оказание услуг с иностранной организацией без возврата сумм авансовых платежей, с которых налоговым агентом был уплачен НДС.

В случае расторжения договора с иностранной организацией на оказание услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, обязательным условием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченного российской организацией в качестве налогового агента, является возврат продавцу услуг авансовых платежей, с которых исчислен и уплачен в бюджет НДС.

При расторжении договора на оказание услуг с иностранной организацией без возврата сумм авансовых платежей, с которых российской организацией, выступающей в качестве налогового агента, уплачен НДС, для принятия российской организацией к вычету НДС оснований не имеется.

Пример.

Предположим, что российская торговая компания (А) заключила договор с иностранным рекламным агентством (В), стоимость которого составляет 2 360 евро, в том числе НДС – 360 евро. Условиями контракта предусмотрено, что рекламные услуги оказываются российской стороне на условиях 100-процентной предоплаты.

Иностранная организация не зарегистрирована на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС.

25 января 2012 года российская организация А перечислила В предварительную оплату в счет будущего оказания услуг по рекламе.

Акт на оказание услуг подписан сторонами 20 февраля 2012 года.

Предположим, что курс евро составил:

– на дату перечисления предварительной оплаты – 41,7559 рубля за евро;

– на дату оказания услуг – 43,2117 рубля за евро.

На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом оказания рекламных услуг признается территория Российской Федерации. Так как иностранная компания не имеет в Российской Федерации соответствующей регистрации, то российская организация «А» – признается налоговым агентом по НДС, а значит должна исчислить сумму налога, удержать ее у иностранной организации и перечислить в бюджет. Согласно договору такая обязанность возникает у налогового агента на день перечисления предварительной оплаты.

В бухгалтерском учете организации «А», связанные с приобретением рекламных услуг отражены следующим образом:

25 января 2012 года:

Дебет 60-1 Кредит 52–83 511,80 рубля (2360 евро – 360 евро) х 41,7559 рубля за евро – перечислена предварительная оплата рекламных услуг;

Дебет 19 Кредит 68–15 032,12 рубля (360 евро х 41,7559 рубля за евро) – исчислена сумма «агентского» налога;

Дебет 68 Кредит 51–15 032,12 рубля – перечислена сумма «агентского» налога в бюджет одновременно с перечислением предварительной оплаты;

20 февраля 2012 года:

Дебет 44 кредит 60–86 423,40 рубля (2360 евро -360 евро) х 43,2117 рубля за евро – приняты к учету рекламные расходы;

Дебет 60 Кредит 60 -1 – 83 511,80 рубля – зачтена сумма предварительной оплаты в счет оплаты оказанных услуг;

Дебет 60 Кредит 91-1 – 2911,60 рубля (2000 евро х (43,2117 рубля за евро – 41,7559 рубля за евро) – учтена в составе доходов курсовая разница по расчетам с иностранным партнером;

Дебет 68 Кредит 19–15 032,12 рубля – принят к вычету «агентский» НДС.

Заказ строительства иностранной компании

Субъектами инвестиционной деятельности, как известно, являются инвестор, заказчик и подрядчик. Подрядчиками могут быть не только российские, но и иностранные строительные компании. При этом строительная деятельность иностранца на территории Российской Федерации может как приводить к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, так и нет. В последнем случае у российского заказчика могут возникать обязанности налогового агента по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость.

В статье мы рассмотрим ситуацию, когда заказчиком по договору строительного подряда является российская организация, а подрядчиком – иностранная фирма, деятельность которой на территории Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства, и расскажем о том, какие налоговые последствия это влечет для российской стороны.

Постоянное представительство. Строительная площадка.

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации согласно статье 306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Причем осуществление такой деятельности должно быть связано, в частности, с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования.

Частным случаем наличия постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации является осуществление ею деятельности на строительной площадке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации понимается:

– место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

– место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Днем начала существования строительной площадки в налоговых целях, согласно пункту 3 статьи 308 НК РФ, считается более ранняя из следующих дат:

– дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);

– дата фактического начала работ.

Окончанием существования строительной площадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ.

Обратите внимание!

В пункте 2.5 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 28 марта 2003 года №БГ-3-23/150 отмечено, что особенное практическое значение статья 308 НК РФ имеет для целей применения соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами. В то время как в соответствии с российским налоговым законодательством под постоянным представительством понимается, в частности, место деятельности, связанной с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, с начала регулярного осуществления такой деятельности, в соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливаются конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. Поэтому при заключении контракта на строительство с иностранным подрядчиком в первую очередь необходимо определить имеется ли соответствующее международное соглашение со страной подрядчика-нерезидента и проанализировать конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность иностранной компании не будет приводить к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в международном договоре, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ.

Перечень действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения по состоянию на 1 января 2011 года содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 23 марта 2011 года № 03-08-05 «О межправительственных соглашениях об избежании двойного налогообложения».

Так, например, в соответствии с пунктом 3 статьи 4 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша от 22 мая 1992 года строительная площадка, строительный, монтажный, шеф – монтажный или сборочный объект, или установка, или буровая установка, или судно, используемые для разведки и разработки природных ресурсов, образуют постоянное представительство только, если продолжительность связанных с ними работ превышает 12 месяцев.

В Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 апреля 2008 года № 20–12/037671 отмечено, что решение о том, приводит ли деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации, должен принимать налоговый орган Российской Федерации, в котором эта организация состоит на учете.

Итак, если деятельность иностранного подрядчика приводит к образованию постоянного представительства, он является самостоятельным налогоплательщиком налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации. Если же деятельность к образованию постоянного представительства не приводит, то обязанность по уплате налогов, в частности, НДС и налога на прибыль, возлагается на российскую организацию – заказчика. То есть, российская организация будет признаваться налоговым агентом.

Налоговый агент.

Налоговым агентом согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему Российской Федерации. Причем, по общему правилу, закрепленному пунктом 2 статьи 24 НК РФ, налоговые агенты наделяются теми же правами, что и сами налогоплательщики. Так, в статье 22 НК РФ прямо закреплено, что налоговым агентам гарантировано право на административную и судебную защиту их прав и законных интересов.

Отметим, что статья 24 НК РФ устанавливает не только права налоговых агентов, но и перечень их обязанностей, главной из которых является правильное и своевременное исчисление суммы налога, удержание его из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечисление налогового платежа в бюджет. Эта обязанность возникает у налогового агента при условии того, что сумма налогооблагаемого дохода налогоплательщика выплачивается последнему в денежной форме. Если же доход выплачивается в натуральной форме, то обязанности по удержанию суммы налога у налогового агента не возникает. В этом случае налоговый агент обязан письменно уведомить налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога и о сумме задолженности налогоплательщика, причем сделать это необходимо в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о том, что сумма налога не может быть удержана. Аналогичная точка зрения изложена и в пункте 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 41, Пленума ВАС Российской Федерации № 9 от 11 июня 1999 года «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации».

Налоговый агент по НДС.

Случаи, когда у заказчика – российской организации могут возникать обязанности налогового агента по НДС, перечислены в статье 161 НК РФ и одним из них является приобретение на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных поставщиков, не состоящих на учете в российских налоговых органах.

Для возникновения статуса налогового агента по данному основанию у российского заказчика строительных работ должно одновременно выполняться два условия:

♥ местом выполнения строительных работ признается территория Российской Федерации;

♥ иностранный контрагент не зарегистрирован в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС.

Месту реализации работ (услуг) в главе 21 НК РФ посвящена статья 148 НК РФ, в соответствии с которой местом реализации строительных работ считается территория Российской Федерации, если выполненные работы связаны с недвижимым имуществом, расположенным на территории Российской Федерации.

В части второго условия, напомним, что согласно статье 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются, в том числе, и иностранные организации.

В силу статей 11 и 83 НК РФ иностранные организации обязаны встать на налоговый учет в Российской Федерации по месту нахождения своих обособленных подразделений.

При постановке на налоговый учет иностранная фирма получает на руки Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП, на что указывает пункт 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 30 сентября 2010 года № 117н.

Обратите внимание!

Иностранная компания, имеющая несколько обособленных подразделений на территории Российской Федерации, в соответствии с пунктом 7 статьи 174 НК РФ вправе выбрать одно подразделение, через которое она будет уплачивать НДС и представлять налоговые декларации в целом по операциям всех своих российских подразделений. О своем решении уплачивать НДС через, так называемое, ответственное подразделение иностранная фирма должна уведомить налоговые инспекции по месту нахождения каждого своего подразделения, зарегистрированного на российской территории.

Поэтому, перед заключением контракта на строительство объекта, российскому заказчику нужно уточнить, имеется ли у иностранца указанное свидетельство или нет. Если иностранный поставщик зарегистрирован в Российской Федерации, то с объема выполненных работ по строительству объекта, исчислять и уплачивать налог иностранная компания будет сама в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Тем не менее, во избежание лишних вопросов при проверках, рекомендуем российской стороне получить от иностранного подрядчика копию указанного свидетельства.

Если же иностранный подрядчик не имеет соответствующей российской регистрации, то российская организация – заказчик строительства должна выступить налоговым агентом, то есть, обязана исчислить, удержать у иностранного подрядчика (налогоплательщика НДС) сумму налога и уплатить ее в бюджет. Причем такая обязанность возникает у российской стороны даже тогда, когда она не является налогоплательщиком НДС (например, применяет специальный налоговый режим или же использует освобождение от уплаты НДС на основании статьи 145 НК РФ или статьи 145.1 НК РФ). Такое правило прямо закреплено в пункте 2 статьи 161 НК РФ, кроме того, аналогичные разъяснения дает и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 22 июня 2010 года № 03-07-08/181.

Порядок определения налоговой базы налоговым агентом зависит от условий договора с иностранным подрядчиком. Если договором сумма налога предусмотрена, то налоговая база определяется как сумма дохода, выплачиваемого иностранному подрядчику с учетом налога. В этом случае при исчислении налога российский заказчик применяет расчетную ставку налога 18/118.

Если же в договоре НДС не упомянут, то в этом случае заказчик сам определяет налоговую базу посредством увеличения стоимости выполненных работ, предусмотренной договором, на сумму налога, причитающегося к уплате в бюджет. В этом случае сумма «агентского» налога определяется налоговым агентом с помощью ставки налога в 18 %.

Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ, налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Игнорирование данного требования может привести к неправильному заполнению налоговой декларации по НДС, обязанность по подаче которой по месту своего учета возникает у налогового агента в силу пункта 5 статьи 174 НК РФ. При этом представить в налоговую инспекцию декларацию по НДС налоговому агенту нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Обратите внимание!

Форма и порядок заполнения налоговой декларации по НДС утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».

В соответствии с пунктом 36 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС заказчик – налоговый агент заполняет раздел 2 налоговой декларации отдельно по каждому иностранному подрядчику, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Уплатить налог в бюджет по выполненным иностранным подрядчиком работам налоговый агент обязан одновременно с перечислением денежных средств иностранному партнеру. Иными словами, одновременно с платежным поручением на погашение задолженности перед иностранным подрядчиком, заказчик должен представить в банк платежное поручение на уплату налога. В противном случае, банк, обслуживающий налогового агента, не перечислит сумму задолженности иностранному партнеру, на что указывает пункт 4 статьи 174 НК РФ.

При этом, как разъясняют финансисты в своем Письме от 13 мая 2011 года № 03-07-08/149, налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и до того, как погасит свою задолженность перед контрагентом.

Российская организация – заказчик, являющаяся налоговым агентом, вправе получить вычет по сумме НДС, уплаченного ею в бюджет за иностранного поставщика. Такое право ей предоставляет пункт 3 статьи 171 НК РФ. Правда, при этом следует иметь в виду, что рассчитывать на получение вычета российская организация-заказчик строительства может только при выполнении следующих условий:

– она является плательщиком НДС и состоит на учете в налоговом органе;

– строительные работы приобретены ею для использования в налогооблагаемой деятельности;

– имеются платежные документы, подтверждающие уплату суммы налога в бюджет, на что указано в пункте 1 статьи 172 НК РФ.

Воспользоваться вычетом по сумме «агентского» налога российский заказчик может даже в том случае, если налог им уплачен фактически за счет собственных средств. Именно такой вывод можно сделать на основании Письма Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32.

Обратите внимание!

При уплате налога за счет собственных средств налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности, установленной статьей 123 НК РФ.

Неудержание суммы налога у иностранного подрядчика грозит налоговому агенту штрафом в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Налоговому агенту – заказчику для получения вычета понадобится и счет-фактура, который он должен выписать сам себе за иностранного подрядчика. Согласно пункту 3 статье 168 НК РФ такая категория налоговых агентов как покупатели товаров (работ, услуг) у иностранных поставщиков, не зарегистрированных в российских налоговых органах, как и обычные налогоплательщики, должны составлять счета-фактуры в порядке, предусмотренном пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Налоговый агент по налогу на прибыль организаций.

Порядок уплаты налога на прибыль зависит от того, образует ли деятельность иностранного подрядчика в Российской Федерации постоянное представительство или нет.

Если деятельность иностранной строительной фирмы в соответствии с международным договором не образует в Российской Федерации постоянного представительства, то налог с доходов, выплаченных иностранному подрядчику, должен удержать и заплатить в бюджет заказчик строительства, признаваемый налоговым агентом по налогу на прибыль организаций. Исключением выступает лишь случай, когда налоговый агент получил подтверждение того, что иностранная компания, деятельность которой не образует в нашей стране постоянного представительства, зарегистрирована в стране, с которой у Российской Федерации заключено соглашение об избежании двойного налогообложения.

При представлении такого подтверждения налоговому агенту до даты выплаты дохода, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам, при условии, что в отношении этого вида дохода международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 312 НК РФ. Представляемое налоговому агенту подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Как отмечено в Письме Минфина Российской Федерации от 14 февраля 2008 года № 03-08-05, в случае, если на момент выплаты дохода нерезидент не представил налоговому агенту такого подтверждения, положения соглашения об избежании двойного налогообложения не применяются. В этом случае сумма налога, подлежащего удержанию из доходов нерезидента, исчисляется налоговым агентом по ставкам, установленным статьей 284 НК РФ, а после получения подтверждения нерезиденту предоставляется вычет в порядке, установленном пунктом 2 статьи 312 НК РФ, но уже налоговым органом по месту нахождения налогового агента.

Возврат ранее удержанного налога, согласно пункту 2 статьи 312 НК РФ, осуществляется при условии представления следующих документов:

– заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

– подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

– копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

И еще на один момент необходимо обратить внимание. Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией, что установлено пунктом 2 статьи 287 НК РФ.

По итогам отчетного (налогового) периода налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 289 НК РФ налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговые расчеты по итогам налогового периода, согласно пункту 4 статьи 289 НК РФ, представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Форма налогового расчета, который надлежит представить в налоговый орган, утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 14 апреля 2004 года №САЭ-3-23/286@ «Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».

Налогообложение доходов иностранных организаций без постоянного представительства

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций, наряду с российскими организациями, признаются также иностранные компании, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от российских источников.

Налогообложение иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, имеет некоторые особенности, о которых мы расскажем в этой статье.

Особенности налогообложения доходов указанных иностранных организаций установлены статьей 309 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Все доходы, получаемые такой иностранной компанией, можно разделить на две категории – доходы, подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (налогового агента), и доходы, не подлежащие налогообложению.

Рассмотрим доходы, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 309 НК РФ облагаются налогом на прибыль. Причем, как уже было отмечено, исчисление, удержание и уплату налога за налогоплательщика – иностранную организацию производит налоговый агент – российская организация или иностранная компания, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.

Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций (подпункт 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Дивидендом, согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ, признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим получателю акциям (долям) в уставном капитале этой организации.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется ставка 15 процентов, установленная подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Обратите внимание!

В Письме Минфина Российской Федерации от 14 июля 2011 года № 03-08-05 рассмотрен вопрос касательно налогообложения дивидендов, выплачиваемых российской организацией через иностранный банк-депозитарий, который распределяет полученные дивиденды между владельцами глобальных депозитарных расписок пропорционально количеству ценных бумаг, принадлежащих им.

Согласно разъяснениям чиновников депозитарные расписки удостоверяют право собственности владельца на определенное количество ценных бумаг российской организации-эмитента, депонированных на счетах иностранного депозитария.

При распределении дивидендов российским эмитентом доход, получаемых по депонированным акциям держателями депозитарных расписок, для целей применения международных договоров об избежании двойного налогообложения квалифицируется как дивиденды, а держатели депозитарных расписок в свою очередь являются фактическими получателями такого дохода.

Таким образом, российская организация – эмитент акций, осуществляющая выплату дивидендов иностранным организациям – держателям депозитарных расписок, для удержания налога с дивидендов по пониженным ставкам, установленным нормами конкретного двустороннего договора об избежании двойного налогообложения, должна согласно нормам статьей 310 и 312 НК РФ располагать документами, подтверждающими постоянное местонахождение иностранной организации – фактического получателя дохода.

Следует обратить внимание на то, что при выплате дивидендов от обязанностей налогового агента по налогу на прибыль организация не освобождается даже в том случае, если сама не является его плательщиком в случае применения специальных налоговых режимов. На это указывают положения соответствующих глав НК РФ, регулирующих порядок налогообложения при применении специальных налоговых режимов.

В частности, в соответствии с пунктом 5 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. То есть применение упрощенной системы российской организацией не влияет на установленный законодательством Российской Федерации порядок исполнения ею обязанностей налогового агента при выплате иностранной организации доходов в виде дивидендов. Такие разъяснения приведены в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 11 сентября 2007 года № 18–11/3/0860080@.

Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 НК РФ) (подпункт 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Напомним, что перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, установлен статьей 251 НК РФ. На основании подпункта 4 пункта 1 этой статьи не учитываются при налогообложении прибыли доходы в виде имущества (имущественных прав), которые получены в пределах вклада (взноса) участников хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Положения подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяются, в том числе, к правоотношениям с участием иностранных организаций, о чем сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 3 августа 2010 года № 03-03-06/1/519. Также в письме, со ссылками на статьи 247 и 309 НК РФ, сделан вывод, что доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, получаемый иностранной организацией при выходе из общества, подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого иностранного участника в капитал общества.

При этом налог с рассматриваемых доходов исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ, то есть по ставке 20 процентов. Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации возлагается на налогового агента – организацию, выплачивающую доходы.

Специалисты Минфина напомнили в письме, что в случае наличия действующего Соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством, резидентом которого является иностранный участник, доход при выходе из российского общества с ограниченной ответственностью, налогообложение такого дохода осуществляется в соответствии с положениями Соглашения.

Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (подпункт 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ), в том числе:

– доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

– доходы по иным долговым обязательствам, не указанным в предыдущем подпункте.

Процентами, согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ, признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления. При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, согласно пункту 1 статьи 328 НК РФ, на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов должна вести расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

Как отмечено в Письме Минфина Российской Федерации от 24 июля 2007 года № 03-08-13 для определения налоговой базы по доходам иностранной организации, в частности, в виде процентных (купонных) доходов по ценным бумагам налоговый агент должен рассчитать сумму процентного (купонного) дохода по ценным бумагам, исчисленную исходя из срока владения ценной бумагой иностранной организацией. Документальное подтверждение цены приобретения с выделением накопленного купонного дохода отдельной строкой, а также дата приобретения ценной бумаги, представляются нерезидентом – держателем ценной бумаги при погашении купона или реализации ценной бумаги резиденту – эмитенту или покупателю указанных ценных бумаг. При отсутствии подтверждения обложению подлежит вся сумма, выплачиваемая держателю ценных бумаг (продавцу).

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются налоговые ставки, установленные пунктом 4 статьи 284 НК РФ.

Доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (подпункт 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ). К таким доходам относятся, в частности, платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения:

• за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки;

• за использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;

• за предоставление информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), в соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) относятся к объектам гражданских прав. Результаты интеллектуальной деятельности относятся к категории нематериальных активов, поэтому к отношениям, связанным с использованием и защитой исключительных прав, неприменимы нормы о праве собственности, относящиеся к вещным правам.

Согласно статьям 1233 и 1234 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым способом, не противоречащим закону и существу такого исключительного права, в том числе путем его отчуждения по договору об отчуждении исключительного права или по лицензионному договору.

По договору об отчуждении исключительного права правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право в полном объеме приобретателю.

Согласно разъяснениям, содержащимся в Письме Минфина Российской Федерации от 7 октября 2008 года № 03-03-06/1/560, рассматривать доход, полученный иностранной организацией, являющейся правообладателем, в результате правоотношений, связанных с использованием исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, в качестве дохода, полученного организацией от продажи принадлежащего ей на праве собственности имущества, неправомерно.

В соответствии с договором об отчуждении исключительного права правообладатель передает исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принимающей стороне (российской организации) за определенную сторонами договора цену. Следовательно, правообладатель получает доход от уступки принадлежащего ему исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, а не доход от реализации собственного имущества, в связи с чем, по мнению Минфина, данный вид дохода иностранной организации следует квалифицировать как доход от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.

Далее в Письме Минфина Российской Федерации от 7 октября 2008 года № 03-03-06/1/560 отмечено, что доходы иностранной организации, полученные по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, подлежат налогообложению у налогового агента по ставке 20 процентов как доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.

Согласно пункту 3 статьи 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В какой форме и порядке оформляются и представляются документы, подтверждающие постоянное местопребывание в иностранном государстве, разъяснено в пункте 5.3 раздела II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (расходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 28 марта 2003 года №БГ-3-23/150, о чем напомнили московские налоговики в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 3 ноября 2010 года № 16–15/115761@.

Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 3 статьи 180 НК РФ. При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации (подпункт 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Необходимо отметить, что НК РФ не содержит указаний на необходимость проведения специальной оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации. Также не имеется никаких указаний и на необходимость рыночной оценки стоимости недвижимого имущества и активов в целом.

НК РФ не устанавливает требований к источникам информации, из которых налоговый агент может узнать о фактической доле недвижимого имущества. Необходимая информация, как сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 4 сентября 2007 года № 03-08-05/2, может быть получена покупателем акций – налоговым агентом непосредственно из акционерного общества, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников. Сотрудники финансового ведомства полагают правомерным осуществление расчета доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, на основании балансовой стоимости активов данного акционерного общества и балансовой стоимости его недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.

Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (подпункт 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Налоговая база при выплате указанных доходов определяется налоговым агентом и в соответствии с пунктом 4 статьи 309 НК РФ, то есть исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимого имущества и его остаточной стоимостью (если имущество является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях). На момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении предоставленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы.

По разъяснениям Минфина Российской Федерации, содержащимся в Письме от 13 ноября 2008 года № 03-07-08/254, для определения расходов иностранной организации, то есть стоимости приобретения ею недвижимого имущества, могут использоваться:

– договоры купли-продажи, счета, подтверждающие оплату приобретенного имущества в соответствии с договором купли-продажи;

– выписки из учета головного офиса иностранной организации;

– справки о стоимости имущества, выданные органами технической инвентаризации.

В случае подтверждения иностранной организацией расходов к налоговой базе применяется ставка налога, установленная пунктом 1 статьи 284 НК РФ. В том случае если на момент выплаты дохода иностранной организацией не представлены документы, подтверждающие ее расходы на приобретение реализуемого имущества, к общей сумме дохода применяется ставка налога, установленная пунктом 2 статьи 284 НК РФ.

Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (подпункт 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Доходы иностранных организаций от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок облагаются налогом по ставке 10 процентов, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ.

Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.

Доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) (подпункт 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

По поводу налогообложения доходов от международных перевозок в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 27 июня 2008 года № 20–12/060998@ даны следующие разъяснения. Обложению налогом на прибыль в Российской Федерации подлежат доходы иностранной организации, которые получены ею в связи с осуществлением перевозок:

– между двумя пунктами, один из которых находится на территории Российской Федерации, а другой – вне территории Российской Федерации;

– между двумя пунктами, находящимися на территории Российской Федерации.

Исчисление налога на прибыль производится с общей стоимости перевозки, выплачиваемой иностранной организации, без деления указанной стоимости на стоимость перевозки на территории Российской Федерации и стоимость перевозки вне территории Российской Федерации.

Если иностранная организация не осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, то доходы от осуществления международных перевозок, осуществляемые этой организацией, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Указанные доходы подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты, по ставке, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ и равной 10 процентам.

Как сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 18 июля 2008 года № 03-03-06/1/412 доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания экспедиторских услуг и, следовательно, к ним не применяется порядок налогообложения у источника выплаты. В соответствии с положениями статей 246, 306, 307 НК РФ доходы иностранной организации от оказания услуг могут облагаться налогом на прибыль организаций в Российской Федерации только в случаях, если такие услуги оказаны на территории Российской Федерации и их оказание привело к образованию постоянного представительства.

Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (подпункт 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Под неустойкой (штрафом, пеней), согласно статье 330 ГК РФ, признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник должен уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения.

Заметим, что пени и штраф являются разновидностями неустойки. Следовательно, неустойка на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ является объектом обложения по налогу на прибыль, взимаемому с доходов иностранных организаций у источника выплаты в Российской Федерации, о чем сказано в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 25 июля 2006 года № 20–12/66132. Налог с указанных доходов исчисляется и удерживается по ставке 20 процентов.

Иные аналогичные доходы (подпункт 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

По мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письме от 7 июля 2011 года № 03-08-05 «аналогичность» дохода заключается в том, что такой доход относится к доходам от источников в Российской Федерации и не связан с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство, за исключением доходов, указанных в пункте 2 статьи 309 НК РФ, как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации.

В частности, к таким доходам финансисты относят, например, доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

В письме Минфина Российской Федерации от 11 июля 2007 года № 03-03-06/1/478 чиновники в качестве таковых называют доходы от реализации на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами, а также, доходы за предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации.

Обратите внимание!

Перечисленные доходы в соответствии с пунктом 3 статьи 309 НК РФ являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой такие доходы получены, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, что установлено пунктом 2 статьи 309 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена и в Письме Минфина Российской Федерации от 5 октября 2011 года № 03-08-05.

Налоговые агенты по налогу на прибыль

В процессе ведения деятельности организации помимо обязанностей налогоплательщика сталкиваются еще и с обязанностями налогового агента. В отличие от налогового агента по налогу на доходы физических лиц, в качестве которого выступает каждая организация, выплачивающая заработную плату своим сотрудникам, налоговым агентом по налогу на прибыль организация признается при наличии у нее определенных обстоятельств.

В статье мы рассмотрим случаи, при которых у организации возникают обязанности налогового агента по налогу на прибыль, расскажем о правилах исчисления, удержания и уплаты налога на прибыль организаций налоговым агентом.

Для того чтобы узнать, кто такие налоговые агенты, следует обратиться к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Такое определение налоговому агенту дает статья 24 НК РФ.

При этом налоговым агентам предоставлены те же права, что и самим налогоплательщикам. Перечень предоставленных прав приведен в статье 21 НК РФ, а их обеспечение и защита осуществляются в соответствии со статьей 22 НК РФ.

Наряду с предоставлением прав, для налоговых агентов пунктом 3 статьи 24 НК РФ установлены и обязанности, которые мы и рассмотрим применительно к налогу на прибыль организаций.

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налог на прибыль в бюджет, а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налога (подпункты 1, 5 пункта 3 статьи 24 НК РФ).

Если же сумму налога на прибыль удержать невозможно, налоговый агент обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о таких обстоятельствах, а также о сумме задолженности налогоплательщика. Причем сделать это налоговый агент обязан в течение одного месяца со дня, когда ему стало известно о таких обстоятельствах (подпункт 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ). Такая ситуация может возникнуть в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном периоде налогоплательщику не производилось.

Налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов. Учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каждому налогоплательщику (подпункт 3 пункта 3 статьи 24 НК РФ).

Помимо этого, налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля правильности исчисления, удержания и перечисления налога на прибыль (подпункт 4 пункта 3 статьи 24 НК РФ. В качестве таких документов у налогового агента по налогу на прибыль выступает налоговая декларация, обязанность по подаче которой возникает у него в силу НК РФ. К таким документам относится и письменное уведомление налоговиков о невозможности удержания суммы налога у налогоплательщика, представляемое налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в произвольной форме.

Обратите внимание!

Сейчас перечень обязанностей налоговых агентов, по сути, является открытым, так как с 2 сентября 2010 года налоговые агенты, наравне с перечисленными, несут другие обязанности, предусмотренные НК РФ. Аналогичное мнение изложено и в Письме Минфина Российской Федерации от 1 февраля 2011 года № 03-02-07/1-31. Так, например, налоговые агенты по налогу на доходы физических лиц обязаны сообщать налогоплательщикам о фактах излишнего удержания налога и суммах излишне удержанного НДФЛ, на что указывает пункт 1 статьи 231 НК РФ. Причем на такие действия закон отводит налоговому агенту по НДФЛ всего десять дней со дня обнаружения такого факта.

Но вернемся к налоговым агентам по налогу на прибыль организаций, порядок исчисления и уплаты которого определен нормами главы 25 НК РФ. Согласно указанной главе обязанности налогового агента возникают у российской организации при:

– выплате дивидендов российским компаниям;

– выплате иностранной фирме доходов, не связанных с постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации.

Рассмотрим оба этих случая подробнее.

Прежде всего, напомним, что дивидендом в соответствии с пунктом 1 статьи 43 НК РФ признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим получателю акциям (долям) в уставном капитале этой организации.

Выплата дивидендов акционерными обществами регулируется Федеральным законом от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», а именно главой 5 «Дивиденды общества».

Федеральный закон от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» не содержит такого понятия, как дивиденд. Вместе с тем, статьей 28 названного закона определено, что общество вправе принимать решение о распределении своей чистой прибыли между его участниками. Часть прибыли, предназначенная для распределения между участниками общества, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Если российская организация выплачивает доходы в виде дивидендов другой российской организации, то она в соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ признается налоговым агентом по налогу на прибыль организаций. Следовательно, необходимо выполнить обязанности, установленные для налоговых агентов, и первой из них является определение суммы налога, подлежащей удержанию из выплачиваемых доходов.

Для определения суммы налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов, необходимо руководствоваться формулой, приведенной в пункте 2 статьи 275 НК РФ:

Н = К × Сн × (д – Д), где.

Н – сумма налога, подлежащего удержанию;

К – отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика – получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн – соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ;

д – общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;

Д – общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков – получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

Итак, чтобы определить сумму налога следует выполнить определенные действия:

1) Определить общую сумму дивидендов, подлежащую распределению налоговым агентом в пользу всех получателей (показатель «д» формулы).

2) Определить показатель «Д» формулы. Поскольку пунктом 2 статьи 275 НК РФ не установлено иное, показатель «Д», по мнению Минфина (Письмо Минфина Российской Федерации от 6 февраля 2008 года № 03-03-06/1/82) формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ).

При определении показателя «Д» учитываются только дивиденды, полученные налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, по отношению к периоду, в котором налоговым агентом распределяются дивиденды.

Под «предыдущим налоговым периодом» следует понимать налоговый период, предшествующий налоговому периоду, по итогам которого принято решение о выплате дивидендов. Такие разъяснения приведены в Письме УФНС по городу Москве от 16 мая 2011 года № 16–15/047479@. В связи с этим дивиденды, полученные налоговым агентом ранее предыдущего налогового периода, при расчете показателя «Д» не учитываются.

При распределении дивидендов в 2011 году при осуществлении расчета, предусмотренного пунктом 2 статьи 275 НК РФ, налоговый агент вправе учесть дивиденды, полученные в 2011 и 2010 годах.

3) Определить отношение суммы дивидендов, подлежащих выплате конкретному получателю, к общей сумме дивидендов, подлежащих выплате (показатель «К» формулы).

4) Найти разность между общей суммой дивидендов, подлежащей распределению, и общей суммой дивидендов, полученных налоговым агентом (разность между показателями «д» и «Д»).

5) Полученную разность умножить на соответствующую ставку налога и на полученный показатель «К». Ставка налога по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ составляет 9 процентов.

Если полученное в результате расчетов значение получилось отрицательным, то обязанность по уплате налога на прибыль не возникает и возмещение из бюджета не производится.

В Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 14 марта 2007 года № 20–08/022130@ разъяснено следующее. При расчете общей суммы налога учитывается сумма дивидендов, которые получены самим налоговым агентом, за вычетом удержанного с них налога (то есть «чистые» дивиденды), если эти суммы ранее не принимались к вычету при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Если российская организация – налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации, налоговая база по налогу на прибыль, согласно пункту 3 статьи 275 НК РФ, определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. При этом для определения суммы налога применяется ставка 15 процентов, установленная подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Налог на прибыль, удержанный при выплате дохода в виде дивидендов, согласно пункту 4 статьи 287 НК РФ, должен быть перечислен налоговым агентом в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.

Вторым случаем, при котором у организации возникают обязанности налогового агента, как мы отметили выше, является выплата доходов иностранной организации, не связанных с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации. Перечень доходов, подлежащих налогообложению налоговым агентом, установленный пунктом 1 статьи 309 НК РФ, достаточно большой и состоит из 10 пунктов. Приводить его в этой статье мы не будем, поскольку в случае необходимости читатели могут ознакомиться с ним самостоятельно, обратившись к тексту НК РФ.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом при каждой выплате доходов, перечисленных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, в валюте выплаты дохода. Исключение составляют случаи, предусмотренные пунктом 2 статьи 309 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 310 НК РФ определено, что сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, должна быть перечислена налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотрено пунктами 2 и 4 статьи 287 НК РФ.

Обратите внимание!

С 1 января 2011 года налоговый агент, выплачивающий доходы иностранной организации, не связанные с деятельностью постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, обязан перечислить налог, удерживаемый с доходов иностранной компании, не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.

Сумма налога на прибыль, исчисленная и удержанная налоговым агентом, в соответствии с пунктом 6 статьи 284 НК РФ подлежит зачислению в федеральный бюджет. В Информации ФНС Российской Федерации «Коды классификации доходов бюджетов Российской Федерации, администрируемые Федеральной налоговой службой в 2011 году» приведены коды классификации доходов бюджетов Российской Федерации, которые следует использовать при заполнении платежных поручений на перечисление исчисленного и удержанного налога:

– налог на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство (за исключением доходов, полученных в виде дивидендов и процентов по муниципальным ценным бумагам) – 182 1 01 01030 01 1000 110;

– налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями – 182 1 01 01040 01 1000 110;

– налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями – 182 1 01 01050 01 1000 110.

По итогам отчетного (налогового) периода налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 289 НК РФ налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Отчетным периодом, как Вы знаете, по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Налоговые расчеты по итогам налогового периода, согласно пункту 4 статьи 289 НК РФ, представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Форма налогового расчета, который надлежит представить в налоговый орган, утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 14 апреля 2004 года №САЭ-3-23/286@ «Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».

Инструкция по заполнению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 3 июня 2002 года №БГ-3-23/275.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Обратите внимание!

По общему правилу, установленному пунктом 2 статьи 310 НК РФ, исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов. Однако из этого правила имеются и исключения, одним из которых является выплата доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ. В этом случае налоговый агент вправе не удерживать налог у иностранного партнера, но только при условии, что указанное подтверждение предоставлено ему до момента выплаты дохода.

Пунктом 1 статьи 312 НК РФ определено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Напоминаем, что Перечень международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2011 года, содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 23 марта 2011 года № 03-08-05.

Однако перед тем как принять решение о неудержании налога, налоговый агент должен предварительно убедиться в том, что представленный иностранцем документ заверен действительно компетентным органом соответствующего государства. Если этот документ заверен не надлежащим органом, то у налогового агента, не удержавшего налог при выплате дохода, могут возникнуть весьма неприятные последствия. Такой вывод можно сделать на основании одного из последних решений высших арбитров – Постановления Президиума ВАС Российской Федерации от 20 сентября 2011 года № 5317/11.

Несмотря на то, что суды трех инстанций признали требование налоговиков о нарушении организацией законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и соответствующего международного соглашения Российской Федерации необоснованными, высшая судебная инстанция, рассматривающая данное дело в порядке надзора, не согласилась с их мнением. Так как документ, представленный организации – налоговому агенту, был заверен ненадлежащим образом, то арбитры вынесли решение не в пользу налогового агента.

Имейте в виду, что теперь данной позицией Президиума ВАС Российской Федерации будут руководствоваться и нижестоящие суды при рассмотрении подобных споров.

Возврат налога, удержанного налоговым агентом, по налогу на прибыль

По общему правилу налог на прибыль организаций налогоплательщики уплачивают сами. Исключение касается лишь уплаты налога через налогового агента. В некоторых случаях сумма налога, удержанного налоговым агентом с доходов налогоплательщика, возвращается последнему. В статье мы расскажем о том, в каком случае налог, удержанный налоговым агентом, может быть возвращен, а также о документальном подтверждении и порядке возврата налога.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регулируется нормами одноименной главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Согласно указанной главе обязанности налогового агента по налогу на прибыль организаций возникают при:

– выплате иностранной фирме доходов, не связанных с постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации;

– выплате российским юридическим лицом дивидендов российским компаниям.

Возврат налога, удержанного налоговым агентом, возможен лишь в отношении первого из указанных оснований возникновения обязанностей налогового агента и связан он с устранением двойного налогообложения. Но обо всем по порядку…

Напомним, что особенности налогообложения в Российской Федерации доходов иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в Российской Федерации, установлены статьями 309 – 312 НК РФ.

При этом, отметим, что Российской Федерацией с целым рядом стран заключены соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении различных видов налогов, в том числе и налога на прибыль. Во всех действующих двусторонних соглашениях предусмотрено положение о том, что прибыль предприятия одного договаривающегося государства может облагаться налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство.

Если налоговый агент удержал налог с доходов, которые не подлежат налогообложению в соответствии с международным договором, либо в отношении которых применяется более низкая ставка налога, то иностранная компания вправе вернуть излишне уплаченный налог.

При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российской Федерации имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

Обратите внимание!

Перечень соглашений и конвенции об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2011 года, приведен в Письме Минфина Российской Федерации от 23 марта 2011 года № 03-08-05.

При представлении такого подтверждения налоговому агенту до даты выплаты дохода, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам, при условии, что в отношении этого вида дохода международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 312 НК РФ. Представляемое налоговому агенту подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Как отмечено в Письме Минфина Российской Федерации от 14 февраля 2008 года № 03-08-05, в случае, если на момент выплаты дохода нерезидент не представил налоговому агенту такого подтверждения, положения соглашения об избежании двойного налогообложения не применяются. В этом случае сумма налога, подлежащего удержанию из доходов нерезидента, исчисляется налоговым агентом по ставкам, установленным статьей 284 НК РФ, а после получения подтверждения нерезиденту предоставляется вычет в порядке, установленном пунктом 2 статьи 312 НК РФ, но уже налоговым органом по месту нахождения налогового агента.

Возврат ранее удержанного налога осуществляется при условии представления документов, перечень которых приведен в пункте 2 статьи 312 НК РФ. Для возврата налога представляются следующие документы:

1. Заявление на возврат удержанного налога.

Приказом МНС Российской Федерации от 15 января 2002 года №БГ-3-23/13 «Об утверждении форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации» утверждены:

– форма № 1011DT (2002) «Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации (кроме дивидендов и процентов);

– форма № 1012DT (2002) «Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с дивидендов и процентов от источников в Российской Федерации».

Инструкции по заполнению названных форм заявлений утверждены Приказом МНС Российской Федерации от 20 мая 2002 года №БГ-3-23/259 «Об утверждении инструкций по заполнению форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов от источников в Российской Федерации». Согласно названной инструкции заявление следует заполнять в трех экземплярах. Первый экземпляр для налогового органа по месту постановки на учет налогового агента, выплатившего доход и удержавшего налог, второй – для компетентного или уполномоченного им налогового или финансового органа иностранного государства – страны постоянного местопребывания заявителя, третий – для заявителя.

Заявление на возврат сумм налогов, а также приложения к нему должны быть заверены печатью и подписью должностного лица иностранной организации.

Заявление, а также другие необходимые документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента. Заявление о возврате суммы налога может быть подано в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

После проверки соответствия сведений, указанных в заявлении, фактическим данным и положениям Соглашения об избежании двойного налогообложения Российской Федерации с конкретным иностранным государством, руководитель налогового органа (его заместитель) принимает решение о возврате соответствующих сумм налогов.

В Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 27 июля 2008 года № 20–12/060963 указано, что при установлении недостатков и нарушений, допущенных иностранной организацией при заполнении заявления, оно до устранения всех недостатков и нарушений не подлежит рассмотрению по существу.

2. Подтверждение того, что иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Согласно пункту 5.3 раздела II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 28 марта 2003 года №БГ-3-23/150 налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов. Аналогичные разъяснения дает и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 7 июня 2011 года № 03-03-06/2/87.

В Письме Минфина Российской Федерации от 9 октября 2008 года № 03-08-05/1 отмечено, что НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.

Такими документами, по мнению Минфина, могут быть справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также справки в произвольной форме, которые рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: «Подтверждается, что иностранная организация… (наименование организации)… является (являлась) в течение… (указывается период)… лицом с постоянным местопребыванием в… (указывается государство)… в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и … (указывается иностранное государство)».

Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств, выписки из торговых реестров и иные подобные документы, не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве, о чем сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 14 июня 2005 года № 03-08-02.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченном им органа) в смысле соглашения об избежании двойного налогообложения органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Если в выданном документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, считается, что такое подтверждение относится к календарному году. Аналогичные разъяснения финансистов содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 21 июля 2009 года № 03-08-05.

Согласно утвержденным и действующим в настоящее время формам заявлений на возврат (1011DT и 1012DT), а также инструкции по их заполнению подтверждение постоянного местопребывания иностранной организации проставляется в разделе 5 заявлений по названным формам.

В связи с тем, то раздел 5 заявлений по формам 1011DT и 1012DT и подтверждение, о котором идет речь, подтверждают один и тот же факт (иностранная организация имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор (соглашение), предусматривающий полное или частичное неудержание налога в Российской Федерации) и поскольку указанные заявления представляются иностранной организацией с заполненным надлежащим образом разделом 5, то дополнительно подтверждать резидентство иностранной организации не требуется. Такие разъяснения даны УФНС по городу Москве в Письме от 16 марта 2009 года № 16–15/022748.

3. Копия договора (или иного документа), в соответствии, с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, удержанного налоговым агентом, подлежащего возврату, в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет федерального казначейства.

Если представляемые в налоговый орган документы составлены на иностранном языке, налоговый орган вправе требовать их перевода на русский язык. При этом нотариального удостоверения контрактов, платежных документов, а также их копий, переведенных на русский язык, не требуется.

Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 78 части первой НК РФ.

Пунктом 7 названной статьи определено, что заявление о возврате суммы уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не установлено Налоговым кодексом. Вместе с тем, как сказано в пункте 2 статьи 312 НК РФ, заявление о возврате налога представляется в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход иностранной организации.

Поскольку нормы статьи 78 НК РФ являются общими, а статьей 312 НК РФ установлены специальные нормы, то иностранным организациям, представляющим заявления о возврате сумм налогов, удержанных налоговыми агентами, следует руководствоваться именно нормой статьи 312 НК РФ.

Решение о возврате суммы налога налоговый орган должен принять в течение 10 дней со дня получения заявления иностранной организации (пункт 8 статьи 78 НК РФ). До истечения этого срока, поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения налогового органа, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налога налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Налоговый орган обязан в письменной форме сообщить налогоплательщику, в рассматриваемом случае иностранной организации, о принятом решении о возврате суммы налога или решении об отказе в осуществлении возврата в течение пяти дней со дня принятия решения. Сообщение должно быть передано способом, подтверждающим факт и дату его получения.

В соответствии с Порядком учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 5 сентября 2008 года № 92н, территориальные органы Федерального казначейства осуществляют возврат излишне уплаченных сумм на основании документов, представленных администраторами доходов бюджета, в частности соответствующим налоговым органом.

Как Вы знаете, налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ, что следует из пункта 1 статьи 26 НК РФ. Уполномоченным представителем налогоплательщика на основании пунктов 1 и 3 статьи 29 НК РФ признается, в частности, юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Уполномоченный представитель налогоплательщика – организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Таким образом, НК РФ не предусмотрено ограничений по возврату сумм налогов и сборов, излишне перечисленных налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации, на расчетный счет уполномоченного представителя иностранной организации, с дохода которой удержана эта сумма налога. Такой вывод содержит Письмо Минфина Российской Федерации от 18 апреля 2011 года № 03-08-13.

Иногда налоговые органы отказывают иностранным организациям в возврате сумм налога, в результате чего заявители обращаются для решения вопроса в суд. В качестве примера можно привести судебное разбирательство по заявлению иностранной формы о признании незаконным бездействия налогового органа, и обязании инспекции возвратить излишне удержанный налог. Решением арбитражного суда заявителю отказано в удовлетворении требований по тем основаниям, что из представленных им документов не усматривается действительное право иностранной организации на возврат налога, уплаченного с дохода, полученного на основании несуществующего обязательства.

Постановлением арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, и требования заявителя удовлетворены. Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что представленные заявителем документы подтверждают право фирмы на возврат налога, удержанного с полученного ею дохода, в связи с чем бездействие налогового органа является незаконным и нарушает права заявителя. В кассационной жалобе налоговый орган просит в удовлетворении требований фирмы отказать, поскольку заявителем не выполнены требования статьи 312 НК РФ.

В Постановлении ФАС Московского округа от 14 августа 2008 года по делу №КА-АЧО/7535-08 сказано следующее. Судом апелляционной инстанции со ссылкой на материалы дела установлено, что заявитель обратился в налоговый орган с заявлением о возврате сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации, составленным по форме 1011DT (2002). Одновременно с подачей заявления фирма представила копии документов, подтверждающих тот факт, что на момент выплаты дохода она имела постоянное нахождение в Республике Германия.

Судами также установлено, что факт постоянного местопребывания заявителя подтверждается текстом самого заявления, которое подписано налоговым инспектором, обладающим правом подписи представленных документов. В материалы дела представлены копии документов, подтверждающих полномочия и подлинность подписи лица, подписавшего заявление.

Довод налогового органа о том, что из представленных заявителем документов не усматривается действительное право иностранной организации на получение перечисленного ей дохода, отклонен судом как не соответствующий действительности.

Исследовав представленные в налоговый орган и в суд документы (договор строительного подряда, договор о строительстве, соглашение об оплате работ, и другие документы) суд признал документально подтвержденным факт приобретения заявителем права требования возврата налога.

Довод налогового органа о том, что заявителем не представлена копия договора, в соответствии с которым фирме выплачивался доход, отклонен судом, поскольку, как следует из буквального содержания пункта 2 статьи 312 НК РФ, иностранная организация может представить вместо договора иной документ, что, и было сделано заявителем.

Устранение двойного налогообложения, по налогу на прибыль

Двойное налогообложение в общепринятом понимании представляет собой одновременное обложение одних и тех же доходов либо различными видами налогов в пределах одной страны, так называемое экономическое двойное налогообложение, либо идентичным налогом в разных странах – международное двойное налогообложение.

В международной практике основными методами устранения двойного налогообложения являются различного рода межгосударственные соглашения. Организацией объединенных наций в 1979 году была разработана типовая Конвенция об устранении двойного налогообложения в отношениях между заинтересованными государствами, которая является основой для заключения двусторонних соглашений.

В предлагаемой читателям статье рассмотрим вопрос устранения двойного налогообложения в отношении налога на прибыль организаций.

Частью правовой системы Российской Федерации являются общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры, что установлено пунктом 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее – НК РФ). Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, согласно статье 1 НК РФ, состоит из НК РФ, и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Статьей 7 НК РФ определено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Устранение двойного налогообложения в отношении налога на прибыль организаций регулируется статьей 311 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 311 НК РФ, доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (далее – иностранные источники), учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме, причем с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Налоговой базой в целях налогообложения прибыли в соответствии со статьей 274 НК РФ, как Вы помните, признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибылью же, на основании статьи 247 НК РФ, для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от иностранных источников, согласно пункту 2 статьи 311 НК РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ. То есть, в том же порядке и в тех же размерах, что установлены для расходов, произведенных в связи с получением доходов на территории Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обратите внимание!

В Письме Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2008 года № 03-03-05/180 рассмотрен вопрос признания в составе расходов в целях налогообложении прибыли сумм налогов, уплаченных на территории иностранных государств в связи с реализацией работ и услуг, и сделан вывод, что суммы указанных налогов не учитываются в целях определения налоговой базы. В Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 29 апреля 2008 года № 20–12/041771 указано, что в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, определенном налоговым законодательством Российской Федерации, не учитываются суммы НДС, установленного законодательством иностранного государства, предъявленные налогоплательщиком иностранному покупателю в связи с реализацией работ и услуг на территории данного иностранного государства. При этом уплаченный на территории иностранного государства НДС при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации также не учитывается.

Вернемся к Письму Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2008 года № 03-03-05/180, в котором также отмечено, что в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, имеется положение, разрешающее вычет расходов, произведенных для целей постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы. Причем независимо от того, произведены ли эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами, в том числе в Российской Федерации.

Следовательно, российская организация при расчете налога, подлежащего уплате в иностранном государстве, может полностью учесть расходы, связанные с деятельностью постоянного представительства, произведенные как в данном иностранном государстве, включая уплаченные там налоги, так и соответствующие расходы, произведенные в Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ начисленные суммы налогов и сборов учитываются при определении налоговой базы в составе прочих расходов. Но эта норма применяется только в отношении налогов и сборов, начисленных в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Таким образом, при расчете налога на прибыль, подлежащего уплате в Российской Федерации, разрешается учет расходов, произведенных за ее пределами, однако в качестве расходов признаются только налоги, которые уплачены в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В отношении возможности отнесения к расходам «иностранных» налогов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов в статье 264 НК РФ установлен специальной нормой – подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и, соответственно, не регулируется подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Напомним, что названный подпункт позволяет учитывать в составе прочих расходов другие расходы, связанные с производством и реализацией. По мнению Минфина Российской Федерации, содержащемуся в Письме от 24 декабря 2008 года № 03-03-05/180, подобный подход вполне логичен и направлен на избежание повторного учета некоторых видов расходов, в том числе налогов, уплаченных за рубежом.

Аналогичный вопрос рассмотрен Минфином Российской Федерации в Письме Минфина Российской Федерации от 8 апреля 2011 года № 03-03-06/1/226. В письме отмечено, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов имеет отдельное нормативное регулирование в статье 264 НК РФ и, соответственно, такие расходы могут приниматься при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном специальным положением подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Таким образом, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке не учитываются суммы НДС, установленного законодательством иностранного государства, предъявленные филиалу российской организации, расположенному и зарегистрированному на территории иностранного государства, в связи с реализацией работ, услуг, имущественных прав на территории данного иностранного государства.

При рассмотрении вопросов устранения двойного налогообложения доходов, инструментами которого являются метод вычета «иностранных» расходов, включая уплаченные налоги, метод зачета «иностранных» налогов либо метод освобождения «иностранных» доходов от налогообложения в стране резидентства, следует иметь в виду, что применение конкретного из этих методов возможно только при наличии прямого указания в специальных положениях НК РФ.

Так, например, расход российской организации в виде налога на прибыль, уплаченного в иностранном государстве, учитывается методом зачета в уменьшение налога на прибыль организацией, подлежащего уплате в Российской Федерации, на основании специальных положений статьи 311 НК РФ. Такие специальные положения установлены пунктом 3 статьи 311 НК РФ, согласно которому суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации.

В соответствии со статьей 311 НК РФ зачет налогов, уплаченных в иностранных государствах, производится при фактической уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Зачет производится в том налоговом (отчетном) периоде, в котором налог фактически уплачен за границей. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 28 апреля 2008 года № 03-08-13.

При этом зачет производится в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации, включены в налоговую базу при уплате ею налога на прибыль в Российской Федерации. Если же доходы, полученные за пределами Российской Федерации в предыдущих налоговых периодах, не были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль в Российской Федерации, то, согласно Письму УФНС по городу Москве от 14 июля 2006 года № 20–12/62876, при уплате с указанных доходов налога за границей двойного налогообложения не возникает.

Что должна представить российская организация в налоговый орган для проведения зачета?

Для этих целей налогоплательщик должен представить в налоговый орган документ, подтверждающий уплату (удержание) суммы налога за пределами Российской Федерации. Конкретного перечня документов, которые должен представить налогоплательщик, пункт 3 статьи 311 НК РФ не содержит. Однако указано, что для зачета налогов, уплаченных самой организацией, следует представить документ, заверенный налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для зачета налогов, удержанных налоговыми агентами в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором, следует представить подтверждения налогового агента.

В Письме Минфина Российской Федерации от 21 сентября 2011 года № 03-08-05 чиновники отмечают, что в связи с тем, что сам НК РФ не содержит определенных требований к форме и реквизитам документа, подтверждающего факт удержания налога налоговым агентом, налогоплательщик может представить любой документ, из которого следует, что соответствующая сумма налога уплачена или удержана источником выплаты. Это могут быть документы по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также документы, составленные в произвольной форме. Документ, подтверждающий уплату налогов самой организацией, должен быть заверен налоговым органом соответствующего иностранного государства. При этом документы, составленные на иностранных языках, должны быть переведены на русский язык.

По мнению специалистов Минфина Российской Федерации, содержащемуся в Письме от 20 августа 2008 года № 03-08-05, документом, подтверждающим уплату налога, в частности, может являться письмо от организации – налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью. К письму налогового агента должно быть приложено платежное поручение налогового агента банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника выплаты (с отметкой об исполнении).

В Письме Минфина Российской Федерации от 17 декабря 2009 года № 03-08-05 чиновники финансового ведомства разъяснили, что налоговые органы Российской Федерации при рассмотрении вопроса о возможности зачета сумм налога на прибыль, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, могут запрашивать следующие документы:

– копии договора (контракта), на основании которых российской организации выплачивается доход вне территории Российской Федерации, а также акты сдачи-приемки работ (услуг);

– копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории Российской Федерации;

– документальное подтверждение от налогового иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.

Указанные документы, составленные на иностранных языках, Минфин Российской Федерации рекомендует представлять с нотариально заверенным переводом на русский язык, хотя сама глава 25 НК РФ такого требования не содержит.

Представленное налогоплательщиком подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.

Обратите внимание!

При получении дивидендов от источников в иностранном государстве следует дополнительно учитывать, что в соответствии с положениями пункта 1 статьи 275 НК РФ налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Таким образом, зачем сумм налога по доходам в виде дивидендов, уплаченных (удержанных) в иностранном государстве, может быть предоставлен только в том случае, если в отношениях между Россией и иностранным государством, из источника в котором получены дивиденды, действует международное соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие положения. Такие разъяснения содержит Письмо Минфина Российской Федерации от 5 августа 2011 года № 03-03-06/1/451.

Помимо подтверждения фактической уплаты (удержания) суммы налога за пределами Российской Федерации, налогоплательщик должен представить в налоговый орган Налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации. Форма налоговой декларации утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 23 декабря 2003 года №БГ-3-23/709@. При заполнении налоговой декларации следует руководствоваться Инструкцией по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной тем же Приказом МНС Российской Федерации №БГ-3-23/709@ (далее – Инструкция).

Согласно Инструкции декларация представляется российской организацией при ее обращении в налоговые органы в целях зачета в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и соглашениями об избежании двойного налогообложения сумм налога на прибыль (дохода), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве.

Информация, относящаяся к деятельности российской организации в иностранном государстве через постоянное представительство, отражается в разделе II декларации. Так, в строке 060 раздела II в первых трех ячейках следует указать число, месяц и год начала отчетного (налогового) периода, в последующих трех ячейках – число, месяц и год окончания отчетного (налогового) периода, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации.

В графах 2, 3 и 4 строки 100 раздела II декларации отражается информация о суммах доходов за отчетный (налоговый) период, указанный в строке 060 раздела II декларации. Причем сумма доходов отражается в разрезе видов полученных доходов.

В графах 8 и 9 строки 100 раздела II декларации отражаются сведения о расходах, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами, связанные с получением доходов от иностранных источников через постоянное представительство и включенные в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в том же отчетном (налоговом) периоде, что и полученные доходы.

Сумма налога на прибыль, подлежащего зачету, отражается в декларации в том отчетном (налоговом) периоде, в котором доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации, и уменьшенные на соответствующие суммы расходов, учтены в налоговой базе для уплаты налога на прибыль в Российской Федерации.

Таким образом, зачем сумм налогов, удержанных с доходов российской организации и отраженных ею в налоговых декларациях по налогу на прибыль, например в 2011 году, производится за указанный период. То есть, если налог в иностранном государстве удержан с доходов, включенных российской организацией в налоговую базу для уплаты налога в 2011 году, то зачет суммы налога, удержанного с таких доходов российской организации в иностранном государстве, также следует производить в 2011 году. Такие разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 31 декабря 2009 года № 03-08-05. Аналогичный ввод следует из Письма УФНС по городу Москве от 3 июля 2008 года № 20–12/063572. В указанном письме также отмечено, что если в каком-либо налоговом периоде у российской организации возникает превышение рассчитанной суммы налога к зачету над общей суммой налога, рассчитанной по налоговой декларации за этот же налоговый период, возврата или переноса на последующие периоды суммы зачета не производится.

Обратите внимание!

Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может быть больше суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

В этом случае необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами Российской Федерации, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету. Иными словами, следует определить предельную сумму налога, подлежащую зачету (предельную сумму зачета). Для этого к сумме доходов, исчисленных в соответствии с законодательством Российской Федерации и полученных за пределами Российской Федерации, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому законодательству. Полученную предельную сумму зачета следует сравнить с суммой налога, фактически уплаченного за границей.

Если предельная сумма зачета превышает фактически уплаченную в иностранном государстве сумму налога, то зачет предоставляется на всю сумму налога. То есть, сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с НК РФ, уменьшается на сумму аналогичного налога, фактически уплаченного за границей, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации.

Если сумма налога, фактически уплаченная с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в Российской Федерации уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета. Такой порядок определения предельной суммы налога, который может быть принят к зачету, изложен в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 14 июля 2006 года № 20–12/62876.

Как отмечено в Письме Минфина Российской Федерации от 24 мая 2011 года № 03-03-06/1/304, расчет предельной суммы зачета и суммы налога, фактически подлежащей зачету, осуществляется организацией самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и данных декларации.

Рассчитанную сумму налога, фактически подлежащего зачету, организация отражает в соответствующей строке налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по текущему отчетному (налоговому) периоду. Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС от 15 декабря 2010 года №ММВ-7-3/730@ «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения».

Правовое регулирование внешнеэкономических сделок с интеллектуальной собственностью

На сегодняшний день многие российские организации, особенно крупные, приобретают права на различные программные продукты за рубежом, в свою очередь иностранные компании открывают собственные производства в Российской Федерации в целях выпуска продукции под своими товарными знаками. О правовом регулировании внешнеэкономических сделок, связанных с интеллектуальной собственностью, поговорим в данной статье.

Внешнеэкономическая деятельность в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 18 июля 1999 года № 183-ФЗ «Об экспортном контроле» – это внешнеторговая, инвестиционная и иная деятельность, включая производственную кооперацию, в области международного обмена товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них).

Заключение внешнеэкономических сделок с интеллектуальной собственностью относится к внешнеторговой деятельности. Нормы правового регулирования внешнеторговой деятельности закреплены в Федеральном законе от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Закон № 164-ФЗ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 2 Закона № 164-ФЗ внешнеторговая деятельность – деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью;

Под внешней торговлей интеллектуальной собственностью согласно пункту 5 статьи 2 Закона № 164-ФЗ понимается передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу.

В статье 44 Конституции Российской Федерации отмечено, что интеллектуальная собственность охраняется законом. Согласно пункту «о» статьи 71 Конституции Российской Федерации правовое регулирование интеллектуальной собственности находится в ведении Российской Федерации.

Основным документом, направленным на регулирование отношений, возникающих в связи с использованием результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, является часть четвертая ГК РФ «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации» (далее – ГК РФ).

Согласно статье 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются, в частности:

– произведения науки, литературы, искусства;

– программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

– базы данных;

– фонограммы;

– изобретения;

– промышленные образцы;

– секреты производства (ноу-хау);

– товарные знаки и знаки обслуживания;

– и другие.

В соответствии со статьей 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) признаются интеллектуальные права, которые включают– исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).

Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (пункт 1 статьи 1227 ГК РФ).

Переход права собственности на вещь не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженные в этой вещи, за исключением случая отчуждения оригинала произведения его собственником, обладающим исключительным правом на произведение, но не являющимся автором произведения.

Согласно пункту 1 статьи 1228 ГК РФ автором результата интеллектуальной деятельности признается гражданин, творческим трудом которого создан такой результат.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом (пункт 3 статьи 1228 ГК РФ).

Под исключительным правом, в соответствии со статьей 1229 ГК РФ, понимается право гражданина или юридического лица (правообладатель) использовать результат своей интеллектуальной деятельности по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом.

Согласно пункту 1 статьи 1229 ГК РФ правообладатель может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Отсутствие запрета не считается согласием (разрешением).

Другие лица не могут использовать соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации без согласия правообладателя, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ.

Использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (в том числе их использование способами, предусмотренными ГК РФ), если такое использование осуществляется без согласия правообладателя, является незаконным и влечет ответственность, установленную ГК РФ, другими законами, за исключением случаев, когда использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации лицами иными, чем правообладатель, без его согласия допускается ГК РФ.

В Постановлении ФАС Московского округа от 21 июня 2011 года №КГ-АЧО/5623-11 по делу №АЧО-35771/10-26-279 было установлено, что ответчик скопировал часть принадлежащего истцу сайта, и разместил ее на своем сайте без соответствующего разрешения истца. В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 1259 ГК РФ к объектам авторских прав относятся составные произведения, то есть произведения, представляющие собой по подбору или расположению материалов результат творческого труда.

Согласно статье 1301 ГК РФ в случаях нарушения исключительного права на произведение автор или иной правообладатель вправе в соответствии с пунктом 3 статьи 1252 ГК РФ требовать по своему выбору от нарушителя вместо возмещения убытков выплаты компенсации.

Суды первой и апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленные сторонами доказательства, а также доводы и возражения участвующих в деле лиц, установили, что принадлежащий истцу сайт, размещенный в Интернете, является составным произведением, ответчиком были нарушены охраняемые законом права истца. Требование истца о прекращении нарушения прав и взыскании суммы компенсации судами удовлетворено.

Ограничения исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и на средства индивидуализации, в том числе в случае, когда использование результатов интеллектуальной деятельности допускается без согласия правообладателей, но с сохранением за ними права на вознаграждение, устанавливаются ГК РФ (пункт 5 статьи 1229 ГК РФ).

Согласно статье 1230 ГК РФ исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и на средства индивидуализации действуют в течение определенного срока, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ. Продолжительность срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, порядок исчисления этого срока, основания и порядок его продления, а также основания и порядок прекращения исключительного права до истечения срока устанавливаются ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1231 ГК РФ на территории Российской Федерации действуют исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и на средства индивидуализации, установленные международными договорами Российской Федерации и ГК РФ.

При признании исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в соответствии с международным договором Российской Федерации содержание права, его действие, ограничения, порядок его осуществления и защиты определяются ГК РФ независимо от положений законодательства страны возникновения исключительного права, если таким международным договором или ГК РФ не предусмотрено иное (пункт 2 статьи 1231 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 1232 ГК РФ в случаях, предусмотренных ГК РФ, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или такого средства.

В случаях, когда результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежат государственной регистрации, отчуждение исключительного права на такой результат или на такое средство по договору, залог этого права и предоставление права использования такого результата или такого средства по договору, а равно и переход исключительного права на такой результат или на такое средство без договора также подлежат государственной регистрации, порядок и условия которой устанавливаются Правительством Российской Федерации (пункт 2 статьи 1232 ГК РФ).

Государственная регистрация отчуждения исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации по договору, государственная регистрация залога этого права, а также государственная регистрация предоставления права использования такого результата или такого средства по договору осуществляются посредством государственной регистрации соответствующего договора.

Основанием для государственной регистрации перехода исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации по наследству, согласно пункту 5 статьи 1232 ГК РФ, является свидетельство о праве на наследство, за исключением случая, предусмотренного статьей 1165 ГК РФ.

Несоблюдение требования о государственной регистрации договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо договора о предоставлении другому лицу права использования такого результата или такого средства влечет недействительность соответствующего договора. При несоблюдении требования о государственной регистрации перехода исключительного права без договора такой переход считается несостоявшимся (пункт 6 статьи 1232 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 7 статьи 1232 ГК РФ государственная регистрация результата интеллектуальной деятельности может быть осуществлена по желанию правообладателя. В этих случаях к зарегистрированному результату интеллектуальной деятельности и к правам на такой результат применяются правила пунктов 2–6 статьи 1232 ГК РФ, если ГК РФ не предусмотрено иное.

Согласно пункту 1 статьи 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым способом, не противоречащим закону, например путем его передачи по договору об отчуждении исключительного права (статья 1234 ГК РФ) или лицензионному договору (статья 1235 ГК РФ).

По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю) (пункт 1 статьи 1234 ГК РФ).

По лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (пункт 1 статьи 1235 ГК РФ).

Внешнеэкономические сделки с интеллектуальной собственностью при перемещении их через таможенную границу регулируются таможенными органами.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 6 Таможенного Кодекса Таможенного Союза (далее – ТК ТС) одной из основных задач таможенных органов является обеспечение защиты прав интеллектуальной собственности на таможенной территории таможенного союза в пределах своей компетенции.

В соответствии с Постановлением Пленума ВАС Российской Федерации от 17 февраля 2011 года № 11 «О некоторых вопросах применения Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» в компетенцию таможенных органов по защите интеллектуальных прав входит проверка лишь товаров, находящихся или находившихся под таможенным контролем.

При этом следует учитывать, что указанными полномочиями таможенные органы обладают в отношении товаров, не только ввозимых в Российскую Федерацию, но и вывозимых, поскольку в обоих случаях осуществляется оборот товаров через таможенную границу.

Полномочия таможенных органов по защите интеллектуальных прав в отношении иных товаров не предусмотрены.

Таможенное законодательство Таможенного союза выделяет два вида реестров объектов интеллектуальной собственности – единый для ТС таможенный реестр объектов интеллектуальной собственности, который ведется Комиссией Таможенного союза, и таможенный реестр объектов интеллектуальной собственности, который ведется таможенными органами государств – членов Таможенного союза (пункт 4 статьи 328 ТК ТС).

Срок защиты прав правообладателя на объекты интеллектуальной собственности устанавливается при включении объектов интеллектуальной собственности в таможенные реестры с учетом срока, указанного правообладателем в заявлении, но не более 2 (двух) лет со дня включения в такие реестры. Указанный срок, согласно статье 329 ТК ТС, может быть продлен на основании заявления правообладателя неограниченное количество раз, но каждый раз не более чем на 2 (два) года, при условии соблюдения требований, предусмотренных главой 46 ТК ТС.

Срок защиты прав правообладателя на объекты интеллектуальной собственности не может превышать срока действия прав правообладателя на соответствующий объект интеллектуальной собственности.

Таможенный орган включает в таможенный реестр объектов интеллектуальной собственности объекты интеллектуальной собственности, которые подлежат защите на территории государства – члена таможенного союза, в соответствии с законодательством этого государства (пункт 2 статьи 330 ТК ТС).

Условия включения объектов интеллектуальной собственности в единый таможенный реестр объектов интеллектуальной собственности государств – членов таможенного союза и порядок его ведения определяются международным договором государств – членов таможенного союза (пункт 3 статьи 330 ТК ТС).

В соответствии с пунктом 1 статьи 331 ТК ТС если при совершении таможенных операций, связанных с помещением под таможенные процедуры товаров, содержащих объекты интеллектуальной собственности, включенных в таможенный реестр или в единый таможенный реестр объектов интеллектуальной собственности, таможенным органом обнаружены признаки нарушения прав интеллектуальной собственности, выпуск таких товаров приостанавливается сроком на 10 (десять) рабочих дней.

По запросу правообладателя или лица, представляющего его интересы, этот срок может быть продлен таможенным органом, но не более чем на 10 (десять) рабочих дней, если указанные лица обратились в уполномоченные органы за защитой прав правообладателя в соответствии с законодательством государств – членов таможенного союза.

Решения о приостановлении выпуска товаров и о продлении срока приостановления выпуска товаров принимаются в письменной форме руководителем таможенного органа или уполномоченным им лицом.

Таможенный орган не позднее одного рабочего дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении выпуска товаров, содержащих объекты интеллектуальной собственности, уведомляет декларанта и правообладателя или лиц, представляющих их интересы, о таком приостановлении, причинах и сроках приостановления, а также сообщает декларанту наименование (фамилию, имя, отчество) и место нахождения (адрес) правообладателя и (или) лица, представляющего его интересы, а правообладателю или лицу, представляющему его интересы, – наименование (фамилию, имя, отчество) и место нахождения (адрес) декларанта.

По истечении срока приостановления выпуска товаров, содержащих объекты интеллектуальной собственности, выпуск таких товаров возобновляется за исключением случаев, когда таможенному органу представлены документы, подтверждающие изъятие товаров, наложение на них ареста либо их конфискацию, либо иные документы в соответствии с законодательством государств – членов таможенного союза.

Согласно пункту 5 статьи 331 ТК ТС правообладатель несет ответственность за имущественный вред (ущерб), причиненный декларанту, собственнику, получателю товаров, содержащих объекты интеллектуальной собственности, в результате приостановления выпуска товаров, если не будет установлено нарушение прав правообладателя.

В заключение хотелось бы отметить, что действующим законодательством предусмотрено несколько способов защиты исключительных прав на интеллектуальную собственность, различающиеся от вида охраняемого объекта и характера нарушения прав на него. Допускается преследование нарушителя в гражданском, административном, а в ряде случаев и уголовном порядке.

Особенности внешнеэкономических сделок с интеллектуальной собственностью

На сегодняшний день российские компании нередко заключают сделки по приобретению либо по передаче исключительных или неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с иностранными организациями. Об особенностях внешнеэкономических сделок, связанных с интеллектуальной собственностью, поговорим в данной статье.

Внешнеэкономическая деятельность в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 18 июля 1999 года № 183-ФЗ «Об экспортном контроле» – это внешнеторговая, инвестиционная и иная деятельность, включая производственную кооперацию, в области международного обмена товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них).

Заключение внешнеэкономических сделок с интеллектуальной собственностью относится к внешнеторговой деятельности. Нормы правового регулирования внешнеторговой деятельности закреплены в Федеральном законе от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Закон № 164-ФЗ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 2 Закона № 164-ФЗ внешнеторговая деятельность – деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью;

Под внешней торговлей интеллектуальной собственностью согласно пункту 5 статьи 2 Закона № 164-ФЗ понимается передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу.

Учет внешнеэкономических сделок с интеллектуальной собственностью имеет некоторые свои особенности.

Основным документом, направленным на регулирование отношений, возникающих в связи с использованием результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, является часть четвертая Гражданского кодекса Российской Федерации «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации» (далее – ГК РФ).

Согласно статье 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются, в частности:

– произведения науки, литературы, искусства;

– программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

– базы данных;

– фонограммы;

– изобретения;

– промышленные образцы;

– секреты производства (ноу-хау);

– товарные знаки и знаки обслуживания;

– и другие.

В соответствии со статьей 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) признаются интеллектуальные права, которые включают – исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).

Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (пункт 1 статьи 1227 ГК РФ).

Переход права собственности на вещь не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженные в этой вещи, за исключением случая отчуждения оригинала произведения его собственником, обладающим исключительным правом на произведение, но не являющимся автором произведения.

Согласно пункту 1 статьи 1228 ГК РФ автором результата интеллектуальной деятельности признается гражданин, творческим трудом которого создан такой результат.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом (пункт 3 статьи 1228 ГК РФ).

Под исключительным правом, в соответствии со статьей 1229 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), понимается право гражданина или юридического лица (правообладателя) использовать результат своей интеллектуальной деятельности по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом.

Согласно пункту 1 статьи 1229 ГК РФ правообладатель может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Отсутствие запрета не считается согласием (разрешением).

Другие лица не могут использовать соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации без согласия правообладателя, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ.

Использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (в том числе их использование способами, предусмотренными ГК РФ), если такое использование осуществляется без согласия правообладателя, является незаконным и влечет ответственность, установленную ГК РФ, другими законами, за исключением случаев, когда использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации лицами иными, чем правообладатель, без его согласия допускается ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым способом, не противоречащим закону, например путем его передачи по договору об отчуждении исключительного права (статья 1234 ГК РФ) или лицензионному договору (статья 1235 ГК РФ).

Договор об отчуждении исключительного права, как и лицензионный договор, заключаются в письменной форме, если ГК РФ не предусмотрено иное. А также, они подлежат государственной регистрации в случаях, когда результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежит государственной регистрации, отчуждение исключительного права на такой результат или на такое средство, залог этого права и предоставление права использования такого результата или такого средства по договорам, а равно и переход исключительного права на такой результат или на такое средство без таких договоров, также подлежат государственной регистрации.

Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет за собой недействительность лицензионного договора.

По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю) (пункт 1 статьи 1234 ГК РФ).

По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения, договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, гласящие о том, что если договором цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги, не применяются.

Предмет договора – это условие о передаче исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или обязательство по его передаче. В договоре должны быть указаны характеристики отчуждаемого объекта и реквизиты, перечисленные в документе о государственной регистрации (если данный объект подлежит регистрации).

Договор об отчуждении исключительного права может быть и безвозмездным. Однако отметим, что между коммерческими организациями договор об отчуждении исключительного права, и лицензионный договор будут всегда возмездными, поскольку дарение между юридическими лицами, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей, запрещено согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 575 ГК РФ.

По лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (пункт 1 статьи 1235 ГК РФ).

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Лицензионный договор, в соответствии с пунктом 6 статьи 1235 ГК РФ, должен предусматривать:

– предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство);

– способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.

Статьей 1236 ГК РФ предусмотрены следующие виды лицензионных договоров:

– простая (неисключительная) лицензия – предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам;

– исключительная лицензия – предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам.

В главе 54 ГК РФ определен порядок оформления договорных отношений по заключению сделок на использование объектов интеллектуальной собственности в форме коммерческой концессии. Так, согласно пункту 1 статьи 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).

Сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей (пункт 3 статьи 1027 ГК РФ).

Договор коммерческой концессии должен быть заключен в письменной форме, несоблюдение этого требования влечет недействительность договора. Пунктом 2 статьи 1028 ГК РФ предусмотрено, что договор коммерческой концессии подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. При несоблюдении этого требования договор считается ничтожным.

Вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых и (или) периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором.

В бухгалтерском учете результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, согласно пункту 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 декабря 2007 года № 153н (далее – ПБУ 14/2007) признаются в качестве нематериальных активов только при единовременном выполнении следующих условий:

– способность приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

– организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и тому подобное), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;

– возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

– использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

– отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Результат интеллектуальной деятельности и приравненное к нему средство индивидуализации, как нематериальный актив (далее – НМА) принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях (пункт 6 и 7 ПБУ 14/2007).

Пунктом 8 ПБУ 14/2007 определен перечень расходов, формирующих стоимость приобретаемого НМА:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

– таможенные пошлины и таможенные сборы;

– невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен НМА;

– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Как известно, внешнеэкономические сделки с интеллектуальной собственностью подразумевают приобретение либо передачу исключительных или не исключительных прав резидентами нерезидентам. Особенности таких сделок рассмотрим на примере приобретения российской компанией исключительных прав на товарный знак у иностранной организации – правообладателя.

Напоминаем, что исключительное право на товарный знак подлежит регистрации в Государственном реестре товарных знаков, что подтверждается выдачей свидетельства на товарный знак (статья 1477 ГК РФ). Данное исключительное право в полном объеме может быть передано по договору отчуждения другой стороне.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н (далее – Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета), для обобщения информации о расходах российской компании на приобретение исключительных прав на товарный знак, которые будут приняты к учету в качестве НМА, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

На основании пункта 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования, если иное не установлено законом. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

В соответствии с пунктом 28 ПБУ 14/2007 для определения суммы амортизационных отчислений используются следующие способы:

– линейный способ;

– способ уменьшаемого остатка;

– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В бухгалтерском учете российской компании операции по приобретению исключительных прав на товарный знак отражаются следующим образом:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена договорная стоимость исключительных прав на товарный знак.

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС, уплаченная при приобретении исключительных прав на товарный знак.

Дебет счета 04 «Нематериальные активы» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» – приняты к учету исключительные права на товарный знак в качестве НМА.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – НДС по НМА принят к вычету.

Кроме того, ежемесячно производится начисление амортизации следующей бухгалтерской записью:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» – начислена амортизация по НМА.

При приобретении исключительных прав у иностранного правообладателя обычно их стоимость выражена в иностранной валюте.

Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006), стоимость внеоборотных активов, в частности НМА, выраженная в иностранной валюте подлежит своевременному пересчету.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, производится в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации (далее – ЦБ РФ).

Пункт 7 ПБУ 3/2006 для пересчета стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, в рубли предусматривает следующие даты:

– дату совершения операции в иностранной валюте;

– отчетную дату.

В результате такого пересчета стоимости НМА возникают курсовые разницы.

Курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету или предыдущую отчетную дату.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета суммы курсовых разниц отражаются на счете 91-1 «Прочие доходы», либо 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В случае изменения курса валюты в бухгалтерском учете российской компании – приобретателя будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте.

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена отрицательная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте.

Что касается налогового учета, то согласно статье 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Согласно статье 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Таким образом, приобретенное исключительное право на товарный знак, в соответствии с требованиями статей 256 и 257 НК РФ, в налоговом учете признается амортизируемым имуществом и входит в состав нематериальных активов.

В целях применения главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ следует отметить, что согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам, полученным иностранной организацией от источников в Российской Федерации и подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся, в частности, доходы от использования в Российской Федерации исключительных прав на товарный знак.

Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС), признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Передача исключительных прав признается с точки зрения главы 21 НК РФ услугой. Местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (пункт 1 статьи 161 НК РФ).

Налоговая база определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика и иные обязанности, связанные с исчислением и уплатой НДС (пункт 2 статьи 161 НК РФ).

Передача исключительных прав иностранной организации

Как вы знаете, на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, которые включают в себя исключительное право, являющееся имущественным правом, а также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие) Передачу исключительных прав иностранной организации рассмотрим в данной статье.

Под исключительным правом, в соответствии со статьей 1229 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), понимается право гражданина или юридического лица, использовать результат своей интеллектуальной деятельности по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1229 ГК РФ правообладатель может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Отсутствие запрета не считается согласием (разрешением).

В статье передачу исключительных прав мы рассмотрим на примере организации, которая осуществляет издательскую деятельность.

Исключительное право на произведение может быть передано правообладателем путем заключения договора об отчуждении исключительного права.

Согласно пункту 1 статьи 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).

Договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, когда результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежит государственной регистрации, отчуждение исключительного права на такой результат или на такое средство по договору, залог этого права и предоставление права использования такого результата или такого средства по договору, а равно и переход исключительного права на такой результат или на такое средство без договора, также подлежат государственной регистрации. Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет недействительность договора (пункт 2 статьи 1234 ГК РФ).

По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения, договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ гласящие о том, что если договором цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги, не применяются.

В бухгалтерском учете издательства-правообладателя доходы от продажи исключительных прав на литературные произведения относятся в состав прочих доходов на основании пункта 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № З2н (далее – ПБУ 9/99). При этом для признания таких доходов необходимо одновременное выполнение условий, определенных в пункте 12 ПБУ 9/99, а именно:

– организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

– сумма выручки может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

– право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

– расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете издательства признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Таким образом, передача исключительных прав отражается в учете на дату вступления в силу договора об отчуждении исключительного права.

Кроме того, при передаче исключительных прав иностранной организации следует учитывать нормы Положения по бухгалтерскому учету 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006), поскольку иностранная организация-правопреемник обычно производит оплату по договору в иностранной валюте.

Под датой совершения операции в иностранной валюте, согласно пункту 3 ПБУ 3/2006, понимается день возникновения у организации права по законодательству Российской Федерации или по договору принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Согласно Приложению к ПБУ 3/2006 «Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте» датой совершения операции по доходам организации в иностранной валюте считается дата признания доходов.

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 3/2006 записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях, путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации (далее – ЦБ РФ), действующему на дату совершения операции.

Задолженность иностранного покупателя в иностранной валюте показывается в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату признания дохода, и переоценивается на каждую отчетную дату до момента зачисления денежных средств на валютный счет организации.

При погашении задолженности иностранным покупателем в иностранной валюте поступившие валютные средства списываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения платежа.

Одновременно издательство отражает в учете курсовую разницу между рублевой оценкой валютных средств по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату их поступления, и рублевой оценкой валютной задолженности по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату проведения последней переоценки.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (пункт 11 ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета средств в расчетах, относятся на финансовые результаты издательства как прочие доходы и расходы на основании пункта 13 ПБУ 3/2006.

При возникновении курсовых разниц в бухгалтерском учете издательства, при передаче исключительных прав на литературное произведение, делаются следующие проводки:

1.) если курсовая разница отрицательная между рублевой оценкой задолженности по курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету и рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ на дату ее погашения – Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

2.) если курсовая разница положительная между рублевой оценкой задолженности по курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету и рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ на дату ее погашения – Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы».

Таким образом, курсовая разница признается при каждой переоценке средств при расчетах в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) также закрепляет порядок пересчета доходов и расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в зависимости от выбранного в учетной политике, для целей налогообложения налогом на прибыль, метода признания доходов и расходов.

Положительной курсовой разницей согласно пунктам 11 и 11.1 статьи 250 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств, в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств, расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (подпункты 5 и 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Таким образом, при применении метода начисления курсовая разница признается на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца:

– во внереализационных доходах в виде положительной курсовой разницы;

– во внереализационных расходах в виде отрицательной курсовой разницы.

В соответствии с пунктом 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ:

– на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований;

– на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Налог на добавленную стоимость.

Передачей исключительных прав на использование литературных произведений признается переуступка российским издательством всех прав иностранной организации-правопреемнику.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав на территории Российской Федерации.

Место реализации подобных услуг для отнесения к налогооблагаемым операциям определяется по месту нахождения покупателя.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

– контракт, заключенный с иностранным лицом;

– документы, подтверждающие факт передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Если передача прав на объект интеллектуальной собственности осуществляется российской фирмой – правообладателем иностранному партнеру за рубеж, такая операция продажи услуг по предоставлению исключительных прав не облагается НДС. Данный вывод следует из подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, согласно которому местом реализации не будет являться территория Российской Федерации, так как покупатель находится за пределами Российской Федерации.

В то же время суммы налога, связанные с приобретением товаров (работ, услуг), в том числе НМА, используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, учитываются в их стоимости на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

Из указанной нормы следует, что сумма НДС, уплаченная при приобретении данного литературного произведения и принятая ранее к вычету, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в части, приходящейся на его остаточную стоимость.

В бухгалтерском учете издательства в этом случае делается следующая запись:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – СТОРНО! сумма налога в части, приходящейся на остаточную стоимость, ранее уплаченная при приобретении исключительного права и принятая к вычету.

Восстановленная сумма налога включается в состав расходов, связанных с продажей исключительных прав на литературное произведение, что следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, согласно которому суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Восстановленная сумма налога в бухгалтерском учете будет отражаться бухгалтерской записью:

Дебет счета 91– 2 «Прочие расходы» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – отнесена сумма восстановленного налога на расходы, связанные с продажей исключительных прав на литературное произведение.

Таковы особенности ведения бухгалтерского учета и особенности налогообложения, с которыми предстоит столкнуться издательствам при передаче исключительных прав на литературные произведения иностранному покупателю.

Передача неисключительных прав иностранной организации

В наше время не теряют актуальности операции по приобретению и передаче неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

В данной статье рассмотрим, что собой представляют неисключительные права, понятие неисключительной лицензии, порядок отражения в бухгалтерском учете операций по передаче неисключительных прав, а также особенности налогообложения.

При передаче неисключительных прав иностранной организации заключается лицензионный договор с правообладателем таких прав.

Согласно пункту 1 статьи 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Таким образом, неисключительная лицензия представляет собой предоставление пользователю (лицензиату) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за собственником (лицензиаром) права выдачи лицензий другим лицам. Иными словами, лицензиар не только использует результат интеллектуальной деятельности в личных целях, но и передает права на его использование другим организациям путем заключения лицензионных договоров (статья 1236 ГК РФ).

В соответствии со статьей 1237 ГК РФ лицензиат обязан представлять лицензиару отчеты об использовании результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, если лицензионным договором не предусмотрено иное. Если в лицензионном договоре, предусматривающем представление отчетов об использовании результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, отсутствуют условия о сроке и порядке их представления, лицензиат обязан представлять такие отчеты лицензиару по его требованию.

В статье передачу исключительных прав мы рассмотрим на примере организации, которая осуществляет издательскую деятельность.

Вознаграждение по договорам может выплачиваться пользователем правообладателю в форме выплат фиксированных разовых (паушальных) или периодических платежей (роялти), отчислений от выручки или в иной форме, предусмотренной договором.

В зависимости от способа оплаты по договору будет зависеть порядок отражения в бухгалтерском учете доходов от передачи неисключительных прав на литературные произведения.

Рассмотрим основные способы оплаты лицензионных договоров.

Паушальный платеж – определенная твердо зафиксированная в соглашениях сумма лицензионного вознаграждения, устанавливаемая исходя из оценок ожидаемого экономического эффекта и прибылей лицензиата (покупателя лицензии) на основе использования лицензии. Паушальный платеж может производиться как единовременно, так и в рассрочку. Преимущество этого вида вознаграждения в том, что лицензиар (продавец лицензии) получает всю сумму в относительно короткий срок, без заметного риска. Другими словами, фактически это цена лицензии.

Обратите внимание!

С 1 января 2011 года утратил силу пункт 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в котором содержалось определение доходов будущих периодов (подпункт 19 пункта 1 Приказа Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2010 года № 186н).

В связи с этим в бухгалтерской отчетности за 2011 год обоснованным является отражение по строке «Доходы будущих периодов» только:

– бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов;

– разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового.

В связи с этим разовые (паушальные) платежи следует отражать как авансы полученные и учитывать на счете 76 субсчет «Расчеты по авансовым платежам и предоплате».

Дебет счета 76 субсчет «Расчеты по авансовым платежам и предоплате» Кредит счетов 90-1 «Выручка», 91-1 «Прочие доходы» – отражен доход по лицензионному договору в части, приходящейся на отчетный период.

Таким образом, в течение каждого месяца в период действия лицензионного договора в бухгалтерском учете издательства (лицензиара) признается доход в виде соответствующей части единовременного вознаграждения по указанному договору и отражается в зависимости от классификации такого дохода.

Роялти – это периодические платежи собственнику исключительного права в течение срока действия лицензионного договора. Роялти устанавливают в виде фиксированных ставок, которые выплачивает лицензиат через согласованные периоды времени. Ставка роялти может определяться в процентах от валовой прибыли, себестоимости продукции (работ, услуг), продажной цены товаров и других показателей деятельности, в которой используются переданные лицензиаром неисключительные права.

Издательство (лицензиар) признает периодические платежи (роялти) в составе доходов того периода, к которому они относятся.

Если лицензионные платежи (роялти) носят периодический характер, права передаются на определенный временной период (месяц, год, несколько лет) и в договоре установлена периодичность начисления и оплаты роялти, то в бухгалтерском учете издательства (лицензиара) начисление роялти отражается следующими записями:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счетов 90-1 «Выручка»; 91-1 «Прочие доходы» – начислена сумма роялти за отчетный период.

Дебет счета 52 «Валютные счета» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – поступила сумма роялти от иностранного пользователя (лицензиата).

Также следует отметить, что оплата лицензионных платежей (роялти) иностранной компанией – пользователем обычно производится в иностранной валюте.

На основании пункта 20 Положения по бухгалтерскому учету 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006), записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации (далее – ЦБ РФ), действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 датой признания доходов при передаче неисключительных прав, согласно является дата возникновения у организации права по законодательству Российской Федерации или по договору принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Согласно Приложению к ПБУ 3/2006 «Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте» датой совершения операции по доходам организации в иностранной валюте считается дата признания доходов.

Выручка (доход), выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода прав на использование литературного произведения к пользователю.

Согласно пункту 7 ПБУ 3/2006 переоценке в рубли подлежит стоимость средств в расчетах с любым юридическим и физическим лицом, выраженная в иностранной валюте, на отчетную дату по курсу ЦБ РФ, действующему на эту дату.

Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета средств в расчетах, относятся на финансовые результаты издательства как прочие доходы и расходы на основании пункта 13 ПБУ 3/2006.

Курсовая разница в бухгалтерском учете издательства отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена отрицательная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) также закрепляет порядок пересчета доходов и расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения налогом на прибыль метода признания доходов и расходов.

В соответствии с пунктом 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода, установленного для каждого метода.

Также подлежат переоценке обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, по официальному курсу, установленному ЦБ РФ:

– на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований;

– на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В основном, международными договорами (соглашениями) в области налогообложения предусмотрено, что суммы роялти за предоставление в пользование неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности облагаются налогом в Российской Федерации. В то же время, когда соглашение об устранении двойного налогообложения отсутствует, налогообложение доходов, полученных из источника на территории иностранного государства, ведется в соответствии с его внутренним законодательством.

Порядок устранения двойного налогообложения регламентирован статьей 311 НК РФ. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации (пункт 3 статьи 311 НК РФ).

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации. В случае удержания налога по законодательству иностранных государств или согласно положениям международных договоров налоговым агентом подтверждение на его уплату предоставляется им же.

Для реализации права на зачет налога издательству необходимо представить в налоговый орган в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации специальную декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации.

Форма налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС Российской Федерации от 23 декабря 2003 года №БГ-3-23/709@. Согласно этой инструкции, декларация представляется российской организацией при ее обращении в налоговые органы в целях зачета сумм налога на прибыль (доход), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве. Но если по каким-либо причинам издательство не нуждается в зачете налога, то такую декларацию подавать не нужно.

Пример.

(цифры условные)

Российское организация – лицензиар заключила лицензионный договор с иностранной компанией – лицензиатом, не являющейся резидентом Российской Федерации, на передачу неисключительных прав на использование литературного произведения. Ежемесячная сумма лицензионных платежей равна 3 500 евро, предоплата за весь срок действия договора поступила в месяце регистрации лицензионного договора. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату получения предоплаты, составил 45 руб/евро. Отобразим в учете организации-лицензиара получение предоплаты в счет уплаты ежемесячных лицензионных платежей за год.

В месяце получения предоплаты:

Дебет счета 52 «Валютные счета» Кредит счета 76 субсчет «Расчеты по авансовым платежам» – 1 890 000 рублей (3 500 х 12 х 45,0) – получена предоплата в счет уплаты лицензионных платежей за год.

Дебет счета 76 субсчет «Расчеты по лицензионному договору» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – 157 500 рублей (1 890 000 / 12 месяцев) – признан доход в сумме лицензионного платежа.

Дебет счета 76 субсчет «Расчеты по авансовым платежам» Кредит счета 76 субсчет «Расчеты по лицензионному договору» – 157 500 рублей – зачтена часть предоплаты в счет лицензионного платежа за текущий месяц.

Ежемесячно при признании выручки (прочего дохода) в следующие 11 месяцев:

Дебет счета 76 субсчет «Расчеты по лицензионному договору» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – 157 500 рублей (1 890 000/ 12 месяцев) – признан доход в сумме лицензионного платежа.

Дебет счета 76 субсчет «Расчеты по авансовым платежам» Кредит счета 76 субсчет «Расчеты по лицензионному договору» – 157 500 рублей – зачтена часть предоплаты в счет лицензионного платежа за текущий месяц.

В данном примере не рассматриваются операции по пересчету денежных средств на валютном счете организации. В рассматриваемой ситуации местом предоставления прав по лицензионному договору признается территория иностранного государства. Порядок налогообложения соответствующих операций НДС (или иным аналогичным налогом) регулируется нормами иностранного законодательства и в данном примере не рассматривается.

Таковы особенности отражения в бухгалтерском учете издательства и налогообложения при передаче неисключительных прав на литературные произведения по лицензионному договору иностранной организации.

Таковы особенности бухгалтерского учета и налогообложения операций по передаче неисключительных прав на литературные произведения по лицензионному договору иностранной организации.

Приобретение исключительных прав у иностранной организации, налоговые агенты

Сегодня российские компании все чаще используют объекты интеллектуальной собственности, приобретая исключительные права на них не только у российских правообладателей, но и у иностранных фирм. Особенно ярко это проявляется в сфере искусства, полиграфии, издательской деятельности и в иных подобных отраслях.

В данной статье рассмотрим понятие исключительного права, порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения исключительных прав у иностранной организации, а также особенности налогообложения.

Заметим, что приобретение исключительных прав на интеллектуальную собственность у иностранной организации-правообладателя осуществляется всегда на основании внешнеэкономического контракта. Отличием такого договора от договора, заключаемого между российскими участниками сделки, является применимое право. Статьей 1210 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) определено, что участники внешнеэкономической сделки вправе при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право какой страны будет применяться к их правам и обязанностям по этому договору. При этом применимое право должно быть прямо зафиксировано в договоре или должно определенно вытекать из условий соглашения либо из совокупности обстоятельств дела.

Если в договоре применимое право отсутствует, то при разрешении конфликтов участники сделки обязаны руководствоваться законодательством страны правообладателя, на что указывает статья 1211 ГК РФ.

В Российской Федерации такому объекту гражданских прав, как интеллектуальная собственность, под которой понимаются охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее – РИД), посвящена часть четвертая ГК РФ.

Согласно статье 1225 ГК РФ объектами интеллектуальной собственности в Российской Федерации являются:

– произведения науки, литературы и искусства;

– программы для ЭВМ;

– базы данных;

– исполнения;

– фонограммы;

– сообщение в эфир или по кабелю радио– или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

– изобретения;

– полезные модели;

– промышленные образцы;

– селекционные достижения;

– топологии интегральных микросхем;

– секреты производства (ноу-хау);

– фирменные наименования;

– товарные знаки и знаки обслуживания;

– наименования мест происхождения товаров;

– коммерческие обозначения.

На все перечисленные объекты признаются интеллектуальные права, которые включают в себя исключительные права, являющиеся имущественными правами. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.

На основании статьи 1229 ГК РФ лицо, обладающие исключительным правом на РИД (далее – правообладатель) вправе использовать интеллектуальную собственность по своему усмотрению любым, не противоречащим закону способом, а именно:

– пользоваться исключительным правом самостоятельно;

– передать это право третьим лицам.

Причем ГК РФ предусматривает два возможных способа передачи исключительного права – посредством его отчуждения третьему лицу или путем предоставления третьему лицу лицензии на его использование. В первом случае отношения сторон строятся на основании письменного договора об отчуждении исключительного права, при втором варианте – в письменном виде заключается лицензионный договор.

Статьей 1233 ГК РФ установлено, что к обоим видам договоров, связанных с переходом исключительных прав, применяются общие положения о договоре. Следовательно, и тот и другой считаются заключенными только при условии, что все существенные условия данных договоров согласованы участниками сделки.

Договор об отчуждении исключительного права регулируется нормами статьи 1234 ГК РФ. По такому договору одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на РИД в полном объеме другой стороне (приобретателю).

Обратите внимание!

Наличие в договоре на отчуждении исключительного права ограничений использования объекта интеллектуальной собственности или же срока действия договора, может привести к тому, что такой договор будет рассматриваться как лицензионный договор, а то и вовсе будет признан недействительным. На это указывает и пункт 13.1 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 5, Пленума ВАС Российской Федерации № 29 от 26 марта 2009 года «О некоторых вопросах, возникших в связи с введением в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации».

В соответствии со статьей 1234 ГК РФ существенными условиями договора об отчуждении исключительных прав признаются сам предмет договора и размер вознаграждения, которое приобретатель исключительного права обязан уплатить правообладателю. Заметим, что при отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения соглашение будет признано незаключенным, так как в данном случае правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, не применяются.

Обратите внимание!

Если объект интеллектуальной собственности, исключительное право на которое отчуждается, подлежит государственной регистрации, то и договор на отчуждение исключительного права также нужно зарегистрировать в установленном законом порядке. Имейте в виду, что такой договор считается заключенным именно с момента его государственной регистрации.

В начале статьи мы отметили, что операции с исключительными правами характерны для некоторых видов бизнеса, в частности, для издательской деятельности. Поэтому бухгалтерский учет приобретения исключительного права у иностранного правообладателя, например на литературное произведение, рассмотрим на примере издательства.

В случае, когда издательство покупает у иностранного правообладателя исключительные права на произведение, затраты по его приобретению формируют стоимость нематериального актива (далее – НМА) издательства.

Правила ведения бухгалтерского учета НМА в Российской Федерации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 27 декабря 2007 года № 153н (далее – ПБУ 14/2007).

Если приобретаемое у иностранного правообладателя исключительное право на литературное произведение отвечает всем условиям пункта 3 ПБУ 14/2007, то в бухгалтерском учете издательства оно отражается в составе НМА.

Приобретаемое право на литературное произведение принимается к бухгалтерскому учету в составе НМА по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная организацией при приобретении актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях (пункт 6 и 7 ПБУ 14/2007).

Пунктом 8 ПБУ 14/2007 определен перечень расходов, формирующих стоимость приобретаемых исключительных прав, в их составе учитываются:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на произведение правообладателю (продавцу);

– таможенные пошлины и таможенные сборы;

– невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен НМА;

– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н (далее – Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета), для обобщения информации о расходах издательства на приобретение исключительных прав на произведения, которые будут приняты к учету в качестве НМА, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

При принятии НМА к учету издательство должно определить срок полезного использования права на приобретаемое произведение. Обычно срок полезного использования подобных НМА устанавливается как период, в течение которого издательство предполагает получать доход от его использования (пункты 25, 26 ПБУ 14/2007).

На основании пункта 23 ПБУ 14/2007 погашение стоимости НМА с определенным сроком полезного использования производится путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено законом. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

В соответствии с пунктом 28 ПБУ 14/2007 для определения суммы амортизационных отчислений издательство вправе воспользоваться любым из следующих способов:

– линейный способ;

– способ уменьшаемого остатка;

– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В бухгалтерском учете издательства операции по приобретению исключительного права на произведение отражаются следующим образом:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена покупка исключительных прав на произведение.

Дебет счета 04 «Нематериальные активы» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» – исключительное право на произведение учтено в составе НМА.

Начисление амортизационных сумм по НМА производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем перехода исключительных прав и осуществляется до полного погашения стоимости НМА либо его списания с учета, на что указывает пункт 31 ПБУ 14/2007.

В бухгалтерском учете издательства начисление амортизации отражается следующей записью:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» – начислена амортизация по НМА.

При приобретении исключительных прав у иностранного правообладателя обычно их стоимость выражена в иностранной валюте, следовательно, у издательства возникает необходимость применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

Согласно пункту 4 ПБУ 3/2006, стоимость НМА, выраженная в иностранной валюте, подлежит своевременному пересчету.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, производится в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации (далее – ЦБ РФ).

Пункт 7 ПБУ 3/2006 для пересчета стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, в рубли предусматривает следующие даты:

– дату совершения операции в иностранной валюте;

– отчетную дату.

Таким образом, сумма вознаграждения, выраженная в иностранной валюте, предусмотренная по договору в оплату приобретения исключительных прав на произведение, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату передачи таких прав к правопреемнику, а также на отчетную дату.

В результате пересчета стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, на дату совершения операций и отчетную дату возникают курсовые разницы.

Курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету или предыдущую отчетную дату.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета суммы курсовых разниц отражаются на счете 91-1 «Прочие доходы» либо 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При наличии курсовых разниц в бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте.

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена отрицательная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте.

Теперь, что касается налогового учета, приобретенного издательством исключительного права на литературное произведение.

В силу статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Согласно статье 257 НК РФ нематериальными активами признаются, в том числе приобретенные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Таким образом, на основании статей 256 и 257 НК РФ, приобретенные исключительные права на литературное произведение, первоначальная стоимость которых превышает 40 000 рублей, в налоговом учете издательства признаются амортизируемыми нематериальными активами.

В общем случае первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется издательством как сумма расходов на их приобретение и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования. Так как литературное произведение не поименовано в составе НМА в отношении которых издательство вправе самостоятельно установить срок полезного использования, который не может быть менее 2-х лет, то, по сути, амортизировать такой НМА в налоговом учете придется в течение 10 лет. Это подтверждают и суды, на что в частности указывает Определение ВАС Российской Федерации от 25 февраля 2011 года №ВАС-930/11 по делу №А56-2385/2010.

Вместе с тем, по мнению автора, основываясь на налоговом определении срока полезного использования амортизируемого имущества, приведенном в пункте 1 статьи 258 НК РФ, у издательства есть шанс приравнять бухгалтерский и налоговый периоды амортизации. О том, что это вполне возможно говорит и Постановление ФАС Московского округа от 20 сентября 2010 года №КА-АЧО/10387-10-2 по делу №АЧО-67488/09-20-476. Кроме того перечень НМА, по которым налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования содержит такой НМА как исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, которая, как известно, подлежит правовой охране, как литературное произведение (статья 1261 ГК РФ).

Начислять амортизацию в налоговом учете по указанному НМА издательство вправе линейным или нелинейным методом с 1 – го числа месяца, в котором объект введен в эксплуатацию.

Так как исключительное право на объект интеллектуальной собственности приобретается у иностранца, то у российской стороны могут возникать обязанности налогового агента по НДС и налогу на прибыль организаций. Отметим, что согласно статье 24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему Российской Федерации.

Налог на добавленную стоимость.

Иностранные организации, также как и российские фирмы признаются налогоплательщиками НДС, порядок исчисления и уплаты которого определен нормами главы 21 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признается объектом налогообложения.

Причем передача исключительных прав с точки зрения главы 21 НК РФ представляет собой услугу. Так как исключительные права приобретаются по договору, сторонами которого являются резиденты разных стран, то в первую очередь нужно определить место оказания услуги по передаче исключительных прав.

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен в статье 148 НК РФ.

Общее правило определения места реализации работ (услуг), зафиксировано в подпункте 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, согласно которому услуга считается оказанной на территории Российской Федерации, если деятельность самого исполнителя услуги осуществляется на территории Российской Федерации. Вместе с тем это правило применяется лишь в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подпунктами 1 – 4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Порядок определения места реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав является исключением из общего правила.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации такой услуги признается российская территория, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Так как в данном случае исключительное право приобретается российской компанией, то на основании абзаца 1,3 подпункта 4 пункта 2 статьи 148 НК РФ, услуга оказывается на территории Российской Федерации, а, следовательно, представляет собой объект налогообложения по НДС.

Если иностранный правообладатель зарегистрирован в качестве налогоплательщика НДС на территории Российской Федерации, то налог с реализации своей услуги он исчисляет и уплачивает сам в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

При отсутствии у иностранца соответствующей регистрации в Российской Федерации у российской организации, приобретающей исключительные права на интеллектуальную собственность, возникают обязанности налогового агента (пункт 1 статьи 161 НК РФ). Она обязана исчислить сумму НДС, удержать его с дохода правообладателя и перечислить налог в бюджет.

Обратите внимание!

При этом следует учитывать, что в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем и секреты производства (ноу-хау) освобождена от обложения налогом на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 149 НК РФ. Данная льгота является обязательной и не может применяться налогоплательщиком на добровольной основе.

Таким образом, если приобретаемое по договору исключительное право входит в указанный перечень, то обязанности налогового агента у российской организации ограничены лишь выпиской соответствующего счета-фактуры, в котором на основании пункта 5 статьи 168 НК РФ налоговый агент должен сделать соответствующую надпись или поставить штамп «Без НДС».

Если же приобретаемое исключительное право облагается налогом, то налоговый агент должен исчислить сумму НДС, удержать ее у правообладателя и заплатить в бюджет. Налоговая база на основании пункта 1 статьи 161 НК РФ определяется налоговым агентом как стоимость услуги по передаче исключительного права с учетом налога.

Если цена контракта включает в себя НДС (обычно это предусматривается договором), то при исчислении налога нужно использовать ставку налога 18/118. Если же в договоре НДС не упомянут, то российской компании придется увеличить стоимость исключительного права на сумму налога (применить ставку 18 %), и фактически уплатить налог за счет собственных средств. Аналогичные разъяснения дают и финансисты в Письме Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32.

Обратите внимание!

Перечислить сумму налога в бюджет российская компания должна одновременно с выплатой дохода иностранному правообладателю, на это указывает пункт 4 статьи 170 НК РФ.

Имейте в виду, что банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога. Поэтому налоговому агенту придется сделать две «платежки»: одну – на перечисление суммы НДС, а другую на оплату услуг иностранного партнера. Хотя из письма Минфина Российской Федерации от 13 мая 2011 года № 03-07-08/149 следует, что налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и раньше, чем рассчитается с партнером.

Если исключительные права приобретены налогоплательщиком НДС и при этом у него выполняется все условия для применения налогового вычета, то по сумме «агентского» налога он вправе воспользоваться налоговым вычетом. На это указывают положения пункта 3 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ. Это подтверждает и Письмо Минфина Российской Федерации от 13 января 2011 года № 03-07-08/06.

Налог на прибыль организаций.

Иностранные организации, как и российские фирмы, признаются плательщиками налога на прибыль. Причем у иностранных фирм, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения является разница между доходами и расходами постоянного представительства, определенными в соответствии с правилами главы 25 НК РФ. В том случае если у иностранной компании нет постоянного представительства в Российской Федерации, то налог она уплачивает с доходов, полученных от источников в Российской Федерации, определяемыми в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 286 установлено, что если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на налогового агента (на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающих указанный доход налогоплательщику).

Таким образом, если иностранный правообладатель не осуществляет деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство или же доходы, получаемые им, не связаны с постоянным представительством, то налог на прибыль исчислить, удержать и заплатить в бюджет должна российская сторона, приобретающая исключительные права.

Налог удерживается при перечислении вознаграждения правообладателю и уплачивается в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации. Такие правила вытекают из пункта 2 статьи 287 НК РФ, пункта 5 статьи 309 НК РФ и пункта 1 статьи 310 НК РФ.

При исчислении суммы налога налоговый агент исходит из ставки налога, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 284 НК РФ в размере 20 %, если иное не предусмотрено международным соглашением.

Обратите внимание!

Налоговому агенту по налогу на прибыль следует помнить о правиле, установленном пунктом 2 статьи 310 НК РФ. Одним из исключительных случаев, когда налоговый агент не должен удерживать налог из дохода иностранца является выплата доходов, которые не облагаются налогом в Российской Федерации в соответствии с международными договорами. Вместе с тем наличие международного соглашения об избежании двойного налогообложения вовсе не означает автоматического освобождения от налогообложения в Российской Федерации, если это предусмотрено соглашением. Чтобы налоговый агент имел возможность не удерживать налог совсем или исчислить его по пониженной ставке, до выплаты дохода иностранному правообладателю последний обязан предоставить ему подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если такого подтверждения нет, то «агентский» налог придется уплатить.

В последующем иностранный налогоплательщик вправе возвратить сумму «лишнего» налога, удержанного налоговым агентом. Для возврата налога иностранный налогоплательщик должен представить в налоговый орган по месту учета налогового агента документы, перечисленные в пункте 2 стать 312 НК РФ. Заявление на возврат налога, удержанного налоговым агентом, иностранная организация вправе подать в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором ей был выплачен доход по договору на отчуждение исключительного права.

Приобретение неисключительных прав у иностранной организации, налоговые агенты

Приобрести неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации организация может как у российской организации-правообладателя, так и у иностранной. В последнем случае при исполнении лицензионного договора у российской стороны могут возникать обязанности налогового агента по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость.

Вначале отметим, что если речь идет о приобретении неисключительных прав у иностранного правообладателя, то отношения сторон строятся на основании внешнеэкономического контракта. Особенностью такого договора является применимое право. Напомним, что согласно статье 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) участники внешнеэкономической сделки вправе при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право какой страны будет применяться к их правам и обязанностям по этому договору. Причем применимое право должно быть прямо выражено в договоре или должно определенно вытекать из условий соглашения либо из совокупности обстоятельств дела.

Имейте в виду, что по умолчанию при разрешении конфликтов применяется право той страны, которая наиболее тесно связана с договором. В частности, при исполнении лицензионных договоров стороной, которая наиболее тесно связана с договором признается лицензиар.

Как известно, правоотношения сторон в российской сфере интеллектуальной собственности определены положениями части четвертой ГК РФ.

Согласно статье 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации (далее – РИД), подлежащим правовой охране, являются:

• произведения науки, литературы и искусства;

• программы для ЭВМ;

• базы данных;

• исполнения;

• фонограммы;

• сообщение в эфир или по кабелю радио– или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

• изобретения;

• полезные модели;

• промышленные образцы;

• селекционные достижения;

• топологии интегральных микросхем;

• секреты производства (ноу-хау);

• фирменные наименования;

• товарные знаки и знаки обслуживания;

• наименования мест происхождения товаров;

• коммерческие обозначения.

В соответствии со статьей 1226 ГК РФ на указанные РИД признаются интеллектуальные права, которые включают в себя исключительные права, являющиеся имущественными правами. На это указывает и пункт 9 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 5, Пленума ВАС Российской Федерации № 29 от 26 марта 2009 года «О некоторых вопросах, возникших в связи с введением в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации».

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.

Пунктом 1 статьи 1229 ГК РФ определено, что лицо, обладающее исключительным правом на РИД (правообладатель), вправе использовать его по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Кроме того, Правообладатель вправе распоряжаться принадлежащим ему исключительным правом на РИД, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования РИД в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

Заметим, что лицензионный договор, заключенный с правообладателем, может предусматривать:

✓ предоставление лицензиату права использования РИД с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

✓ предоставление лицензиату права использования РИД без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Итак, приобретение неисключительного права на результат интеллектуальной деятельности осуществляется на основании лицензионного договора, согласно которому правообладатель оставляет за собой право выдачи лицензий другим потребителям.

Лицензионному договору посвящена статья 1235 ГК РФ. Причем на основании статьи 1233 ГК РФ он считается заключенными лишь при условии того, что все его существенные условия согласованы сторонами.

Существенными условиями такого договора в силу статьи 1235 ГК РФ являются:

✓ предмет договора, причем он прописывается путем указания на объект интеллектуальной собственности, право использования которого предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на объект (патент, свидетельство);

✓ способы использования объекта интеллектуальной собственности;

✓ размер вознаграждения, в случае если лицензионный договор является возмездным.

При этом различают несколько видов лицензионных платежей – роялти, поушальный платеж или комбинированные платежи.

Роялти – это вид лицензионного вознаграждения, подразумевающего периодические процентные отчисления, устанавливаемые в виде фиксированных ставок, определяемых на основе экономического результата использования лицензии и выплачиваемые лицензиатом в определенные договором сроки.

Роялти бывают трех видов:

– текущие роялти, которыми являются периодически выплачиваемые суммы, исчисленные в виде процентов от продажной цены или любой иной расчетной единицы, согласованной сторонами;

– суммарные роялти, представляющие собой сумму всех роялти с учетом скидки и требуются в случаях, когда выплата текущих роялти невозможна или нецелесообразна;

– минимальные роялти – согласованная в договоре минимальная сумма, независимая от достигнутых результатов и выплачиваемая лицензиатом.

Паушальный платеж – определенная твердо зафиксированная в соглашениях сумма лицензионного вознаграждения, устанавливаемая исходя из оценок ожидаемого экономического эффекта и прибылей лицензиата на основе использования лицензии. Паушальный платеж может производиться как единовременно, так и в рассрочку. Преимущество этого вида вознаграждения в том, что лицензиар получает всю сумму в относительно короткий срок, без заметного риска. Паушальный платеж представляет фактическую цену покупки лицензии.

Обратите внимание!

Договора, связанные с переходом исключительных прав или их использованием, всегда составляются в письменной форме и подлежат государственной регистрации в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 1232 ГК РФ. Из указанной нормы вытекает, что если сам объект интеллектуальной собственности подлежит государственной регистрации, то и договор на передачу прав также подлежит государственной регистрации. Напоминаем, что договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенными с момента его государственной регистрации. Так, например, обязательной государственной регистрации подлежат права на изобретения, полезные модели или на промышленные образцы, на селекционные достижения, на товарные знаки, а также на наименование места происхождения товара. Права на программы ЭВМ и базы данных, а также на топологии интегральных микросхем регистрируются в добровольном порядке.

Так как, заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату, то в бухгалтерском учете лицензиата такие права не могут учитываться в качестве нематериальных активов. Это вытекает из пункта 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 декабря 2007 года № 153н (далее – ПБУ 14/2007).

Согласно пункту 39 ПБУ 14/2007, НМА, полученные в пользование, учитываются лицензиатом на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного договором.

Организация, приобретающая неисключительные права, может предусмотреть в Рабочем плане счетов, утвержденном ею в составе учетной политики, использование забалансового счета «Неисключительные права, полученные по лицензионному договору», например счет 013.

Платежи за предоставленное право использования РИД, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются лицензиатом в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования РИД, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете лицензиата как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Таким образом, если оплата приобретенных неисключительных прав на использование РИД производится путем перечисления разового платежа, то такие затраты должны быть первоначально отражены им на счете 97 «Расходы будущих периодов».

На основании пункта 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № ЗЗн, такие расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Такой порядок предусмотрен пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № ЗЧн.

В момент получения неисключительных прав использования РИД в учете лицензиата делается запись:

Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена в составе расходов будущих периодов стоимость полученных неисключительных прав;

Одновременно стоимость приобретенных неисключительных прав отражается им на забалансовом счете:

Дебет счета 013 «Неисключительные права, полученные по лицензионному договору» – отражена стоимость приобретенных неисключительных прав на использование РИД.

Стоимость полученных неисключительных прав, приобретенных по лицензионному договору, ежемесячно списывается на затраты равными долями в течение всего срока действия договора.

Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» – списана на расходы часть стоимости приобретенных неисключительных прав на использование РИД, приходящихся на отчетный период.

Так как по внешнеэкономическим контрактам зачастую неисключительные права приобретаются лицензиатом за валюту, то у него возникает необходимость применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

На основании пункта 20 ПБУ 3/2006, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации (далее – ЦБ РФ), действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Пункт 7 ПБУ 3/2006 для пересчета стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, в рубли предусматривает следующие даты:

– дату совершения операции в иностранной валюте;

– отчетную дату.

Таким образом, сумма вознаграждения, выраженная в иностранной валюте, предусмотренная по договору в оплату приобретения неисключительных прав на произведение, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату передачи таких прав к правопреемнику, а также на отчетную дату.

В результате пересчета стоимости приобретенных неисключительных прав, выраженной в иностранной валюте, на дату совершения операций и отчетную дату возникают курсовые разницы.

Курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету или предыдущую отчетную дату (пункт 3 ПБУ 3/2006).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета суммы курсовых разниц отражаются на счете 91-1 «Прочие доходы» либо 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату перечисления валютных средств, по сравнению с курсом на дату признания в учете обязательства у организации возникает положительная курсовая разница, которая отражается в прочих доходах, а при повышении курса – отрицательная курсовая разница, отражаемая в прочих расходах.

Курсовая разница в бухгалтерском учете лицензиата отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена отрицательная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.

В налоговом учете лицензиата лицензионные платежи учитываются следующим образом:

– если имеют место периодические платежи, то они включаются в состав налогооблагаемых расходов на основании подпункта 37 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ);

– если стоимость неисключительной лицензии оплачивается сразу, то расходы учитываются с учетом положений статьи 272 НК РФ, согласно которой расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Поскольку согласно лицензионному договору неисключительные права предоставляются лицензиаром на определенный срок, то разовый платеж учитывается в налоговом учете равными платежами в течение всего срока действия договора. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 20 апреля 2009 года № 03-03-06/2/88.

Обратите внимание!

Если срок действия договором не определен, то по общему правилу, установленному статьей 1235 ГК РФ, лицензионный договор считается заключенным на пять лет. О применении общего срока действия лицензионного договора в таком случае говорит и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 17 марта 2009 года № 03-03-06/2/48.

Не забудьте, что в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходы на приобретение неисключительных прав должны отвечать двум обязательным условиям:

– должны быть обоснованными;

– документально подтвержденными.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как уже было отмечено, при приобретении неисключительных прав у иностранного правообладателя у российской компании могут возникать обязанности налогового агента по НДС и по налогу на прибыль. Напомним, что в силу статьи 24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему Российской Федерации. Причем по общему правилу, закрепленному пунктом 2 статьи 24 НК РФ, налоговые агенты наделяются теми же правами, что и сами налогоплательщики. Так, в статье 22 НК РФ прямо указано, что налоговым агентам гарантировано право на административную и судебную защиту их прав и законных интересов.

Налог на добавленную стоимость.

Иностранные организации, также как и российские фирмы, признаются налогоплательщиками НДС, порядок исчисления и уплаты которого определен нормами главы 21 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признается объектом налогообложения.

Причем передача неисключительных прав с точки зрения главы 21 НК РФ представляет собой услугу. Так как неисключительные права приобретаются по договору, сторонами которого являются участники разных стран, то в первую очередь необходимо определить территорию государства оказания услуги. Место определения работ, услуг регламентировано в главе 21 НК РФ статьей 148 НК РФ.

Так как в данном случае лицензия приобретается российской компанией, то на основании абзаца 1, 3 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, услуга оказывается на территории Российской Федерации, а, следовательно, представляет собой объект налогообложения по НДС.

Если иностранный правообладатель зарегистрирован в качестве налогоплательщика НДС на территории Российской Федерации, то налог с реализации своей услуги он исчисляет и уплачивает сам в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

При отсутствии у иностранца соответствующей регистрации в Российской Федерации у российского лицензиата возникают обязанности налогового агента (пункт 1 статьи 161 НК РФ). Он обязан исчислить сумму НДС, удержать его с дохода правообладателя и перечислить налог в бюджет.

Обратите внимание!

При этом следует учитывать, что в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ передача неисключительных прав по некоторым объектам интеллектуальной собственности на основании лицензионных договоров освобождена от обложения налогом.

Так, на основании указанной нормы не облагаются НДС услуги по передаче прав на использование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, программ для ЭВМ, баз данных, топологий интегральных микросхем и секретов производства. Причем перечень результатов интеллектуальной деятельности, передача прав по которым освобождается от налогообложения, является исчерпывающим.

Таким образом, если приобретаемое по лицензионному договору право входит в указанный перечень, то обязанности налогового агента у российской организации, по сути, закончатся на выписке счета-фактуры, в котором на основании пункта 5 статьи 168 НК РФ налоговый агент должен сделать соответствующую надпись или поставить штамп «Без НДС».

В том случае, если приобретаемое неисключительное право облагается налогом, то придется исчислить сумму налога, удержать ее у правообладателя и заплатить в бюджет. Налоговая база на основании пункта 1 статьи 161 НК РФ определяется налоговым агентом как стоимость услуги по передаче неисключительного права с учетом налога.

Если цена контракта включает в себя НДС (обычно это предусматривается договором), то при исчислении налога нужно использовать ставку налога 18/118. Если же в договоре НДС не упомянут, то налог лицензиату придется заплатить фактически за счет собственных средств – то есть увеличить стоимость неисключительного права на сумму налога (применить ставку 18 %). Именно такие разъяснения приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32.

Обратите внимание!

Перечислить сумму налога в бюджет российская компания должна одновременно с выплатой дохода иностранному правообладателю, на это указывает пункт 4 статьи 170 НК РФ.

Имейте в виду, что банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога. Поэтому налоговому агенту придется сделать две «платежки»: одну – на перечисление суммы НДС, а другую на оплату услуг иностранного партнера. Хотя из письма Минфина Российской Федерации от 13 мая 2011 года № 03-07-08/149 следует, что налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и раньше, чем рассчитается с партнером.

Если неисключительные права приобретены налогоплательщиком НДС и при этом у него выполняется все условия для применения налогового вычета, то по сумме «агентского» налога он вправе воспользоваться налоговым вычетом. На это указывают положения пункта 3 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ. Это подтверждает и Письмо Минфина Российской Федерации от 13 января 2011 года № 03-07-08/06.

Налог на прибыль организаций.

Иностранные организации, как и российские фирмы, признаются плательщиками налога на прибыль. Причем для иностранных компаний, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, под прибылью понимаются разница между полученными через эти постоянные представительства доходами и расходами представительства, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ. У всех иных иностранных организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль являются доходы от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 286 НК РФ определено, что если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.

Таким образом, если иностранный правообладатель не осуществляет деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство или же лицензионные платежи, получаемые им, не связаны с постоянным представительством, то налог на прибыль исчислить, удержать и заплатить в бюджет должен лицензиат.

Налог удерживается при перечислении вознаграждения правообладателю и уплачивается лицензиатом в бюджет не позднее следующего дня. Такие правила вытекают из пункта 2 статьи 287 НК РФ, пункта 5 статьи 309 НК РФ и пункта 1 статьи 310 НК РФ.

При исчислении суммы налога лицензиат исходит из ставки налога, установленной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ в размере 20 %.

Обратите внимание!

Налоговому агенту по налогу на прибыль следует помнить о правиле, установленном пунктом 2 статьи 310 НК РФ. Одним из исключительных случаев, когда российский лицензиат не должен удерживать налог из дохода иностранного правообладателя, является выплата доходов, которые не облагаются налогом в Российской Федерации в соответствии с международными договорами. Вместе с тем наличие международного соглашения об избежание двойного налогообложения не означает автоматического освобождения от налогообложения в Российской Федерации, если это предусмотрено соглашением. Чтобы налоговый агент имел возможность не удерживать налог совсем или исчислить его по пониженной ставке до выплаты дохода иностранному правообладателю последний обязан предоставить ему подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если такого подтверждения нет, то «агентский» налог придется уплатить.

Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особый режим налогообложения, согласно пункту 2 статьи 312 НК РФ осуществляется при условии предоставления следующих документов:

– заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

– подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

– копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Учет и налогообложение авторского вознаграждения иностранного автора

На практике бывают случаи, когда российские организации приобретают права на произведения науки, литературы и искусства у иностранных авторов. В процессе опубликования произведений организации выплачивают гонорар их авторам – авторское вознаграждение.

В данной статье рассмотрим понятие авторского вознаграждения, порядок отражения в учете и налогообложение операций по начислению и выплате авторского вознаграждения иностранному автору.

Часть четвертая «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), заменившая Закон Российской Федерации от 9 июля 1993 года № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах», включает весь спектр ранее действующего законодательства в области интеллектуальной собственности, в том числе нормы гражданско-правового регулирования объектов авторских прав.

Согласно статье 1270 ГК РФ автору произведения или иному правообладателю принадлежит исключительное право использовать произведение в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на произведение). Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на произведение путем:

– отчуждения исключительного права (автор или иной правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю такого права (статья 1285 ГК РФ));

– заключения лицензионного договора (одна сторона – автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в установленных договором пределах (статья 1286 ГК РФ)).

Под авторскими вознаграждениями понимаются вознаграждения любого вида, которые выплачиваются за использование или за предоставление права использования авторских прав на произведения литературы, искусства или науки.

В соответствии с пунктом 3 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав, признаются доходом, полученным от источников в Российской Федерации.

Следовательно, авторские вознаграждения, начисленные российской организацией по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторскому договору в пользу иностранных граждан, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц (далее – НДФЛ).

Налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ).

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (пункт 2 статьи 207 НК РФ).

Таким образом, 183 дня пребывания в Российской Федерации, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом Российской Федерации, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение вышеуказанных 12 следующих подряд месяцев.

Дни нахождения за пределами Российской Федерации независимо от цели выезда не учитываются, за исключением случаев, прямо предусмотренных НК РФ (например, лечение или обучение). Подтверждением данному выводу служит Письмо Минфина Российской Федерации от 26 мая 2011 года № 03-04-06/6-123.

В случае если срок нахождения иностранного автора на территории Российской Федерации за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять не менее 183 дней, он будет являться налоговым резидентом Российской Федерации в текущем налоговом периоде, и его доходы от источников на территории Российской Федерации подлежат налогообложению НДФЛ по налоговой ставке в размере 13 %.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 %, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму стандартных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 218 НК РФ, а также сумму профессиональных вычетов, предусмотренных статьей 221 НК РФ.

Если иностранный автор не будет признан налоговым резидентом Российской Федерации, то в соответствии с положениями статьи 207 НК РФ налогообложение его доходов, полученных от источников в Российской Федерации, производится по ставке 30 %. При этом налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 – 221 НК РФ в этом случае применяться не будут на основании пункта 4 статьи 210 НК РФ.

Таким образом, российской организации, заключившей договор о переходе авторских прав с иностранным автором, придется удержать НДФЛ по налоговой ставке 30 % с полной суммы авторского вознаграждения.

Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, именуются налоговыми агентами (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

Согласно Письму Минфина Российской Федерации от 7 апреля 2011 года № 03-04-06/6-79 порядок определения налогового статуса используется при каждой выплате доходов автору для целей применения к его доходам соответствующей налоговой ставки. По итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус физического лица в зависимости от времени его нахождения в Российской Федерации в данном налоговом периоде.

Обратите внимание!

Пункт 17 статьи 2 Федерального закона от 27 июля 2010 года № 229-ФЗ, вступивший в силу с 1 января 2011 года, дополнил статью 231 НК РФ пунктом 1.1 следующего содержания: «Возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде». Другими словами, по итогам года налогоплательщик должен подать в инспекцию декларацию и документы, подтверждающие статус налогового резидента.

Приведем пример перерасчета налога при изменении статуса физического лица. Иностранный гражданин, который устроился на работу в феврале, а в апреле приобрел статус резидента Российской Федерации, сможет получить излишне удержанный НДФЛ за февраль и март, если в следующем году подаст в ИФНС декларацию по месту жительства (пребывания). Срок возврата налога составит четыре месяца с момента подачи декларации, три из которых отводятся на камеральную проверку (пункт 2 статьи 88 НК РФ), и один (со дня подачи заявления) – на возврат налога (пункт 6 статьи 78 НК РФ). Следовательно, если налогоплательщик обратится в инспекцию с декларацией в январе, вернуть сумму, переплаченную за февраль – март предыдущего года, он сможет только в мае.

Таким образом, новые правила перерасчета НДФЛ в связи с изменением налогового статуса физического лица имеют как положительные, так и отрицательные стороны. Иностранным гражданам, чей статус в течение года изменится, необходимо представить декларацию по НДФЛ и документы, подтверждающие статус налогового резидента, в инспекцию, где они зарегистрированы по месту жительства или пребывания. В результате срок возврата излишне уплаченного налога значительно увеличился. Следовательно, новая процедура возврата НДФЛ в связи с изменением статуса физического лица упростила задачу работодателей, но усложнила порядок возврата переплаты налогоплательщикам-иностранцам.

Не стоит забывать, что между Российской Федерацией и рядом иностранных государств действуют международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (статья 7 НК РФ). Поэтому организация, выполняющая функции налогового агента, должна проанализировать соглашение об избежании двойного налогообложения со страной, резидентом которой является иностранный автор.

Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий, согласно пункту 2 статьи 232 НК РФ, налогоплательщик должен представить в налоговые органы следующие документы:

– официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующее в течение соответствующего налогового периода (или его части) соглашение об избежании двойного налогообложения;

– документ о полученном доходе и об уплате налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Стоит отметить, что положениями названного пункта также предусмотрено, что подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

Взносы в Пенсионный фонд, фонды социального и медицинского страхования Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Федеральный закон № 212-ФЗ) не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа, в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации.

Исходя из вышеизложенного, временно находящиеся в Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, работающие на территории Российской Федерации по трудовым и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа, обязательному медицинскому страхованию не подлежат.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 5 Федерального закона № 212-ФЗ временно находящиеся в Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, являющиеся индивидуальными предпринимателями, не производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являются плательщиками страховых взносов и, соответственно, подлежат обязательному медицинскому страхованию (Письмо Минздравсоцразвития Российской Федерации от 26 января 2010 года № 20-1/253427 «О порядке обязательного медицинского страхования временно находящихся в Российской Федерации иностранных граждан и лиц без гражданства»).

В заключение приведем пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете выплат авторского вознаграждения, начисленных иностранному автору.

Пример.

Российское издательство заключило лицензионный договор с иностранным автором на использование литературного произведения сроком на 5 лет. Согласно договору ежемесячное авторское вознаграждение составляет 30 000 рублей. Иностранный автор не является налоговым резидентом Российской Федерации, но имеет разрешение на временное проживание в пределах территории Российской Федерации.

При начислении авторского вознаграждения иностранному автору в бухгалтерском учете российского издательства будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 30 000 рублей – Начислено вознаграждение иностранному автору.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДФЛ» – 9 000 рублей (30 000 рублей х 30 %) – Удержан НДФЛ с суммы авторского вознаграждения.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 21 000 рублей (30 000 рублей – 9 000 рублей) – Перечислено вознаграждение иностранному автору.

Приобретение авторских прав у иностранной организации, налоговые агенты

Приобретение авторских прав, а тем более у иностранного правообладателя, всегда вызывает много вопросов.

О том, что понимается под авторскими правами, как отразить их приобретение в бухгалтерском учете, а также об особенностях уплаты налогов при их приобретении у иностранной организации, Вы узнаете из статьи, предлагаемой Вашему вниманию.

В современных условиях жизни все большее значение приобретает интеллектуальная сфера деятельности человека. Будучи одним из основных ресурсов государства, эта деятельность и отношения, возникающие в ней, должны наиболее полно регулироваться законодательством, в первую очередь, юридическими нормами, составляющими в своей совокупности институт авторского права. В результате технического прогресса авторское право, в предшествующий период распространявшееся на весьма узкий круг лиц – писателей, композиторов, художников и других творцов произведений искусства, представителей культуры и просвещения, стало занимать более значительное место в системе нормативно-правового регулирования гражданских отношений. Эпоха постиндустриального информационного общества, развитие глобальных сетей коммуникации, породившее быстрый рост электронной торговли информационной продукцией, в том числе и произведениями искусства, также требуют осмысления сущности и роли авторского права в защите общественных и индивидуальных интересов участников соответствующих отношений.

В сделке по приобретению авторских прав у иностранной организации участвуют представители разных стран, следовательно, отношения между ними строятся на основании внешнеэкономического контракта. В отличие от обычных гражданско-правовых договоров, сторонами которого являются резиденты Российской Федерации, в таком договоре должно присутствовать положение о применимом праве, на что указывают положения статьи 1210 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Иными словами, участники внешнеэкономической сделки могут при заключении контракта или в последующем выбрать по соглашению между собой право какой страны будет применяться к их договорным правам и обязанностям.

Обратите внимание!

По умолчанию при разрешении конфликтов участники сделки обязаны руководствоваться законодательством страны правообладателя, на что указывает статья 1211 ГК РФ.

В Российской Федерации отношения в сфере интеллектуальной собственности регулируются нормами части четвертой ГК РФ. Причем под интеллектуальной собственностью в российском гражданском праве понимаются охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, исчерпывающий перечень которых определен нормами статьи 1225 ГК РФ. На все объекты, перечисленные в статье 1225 ГК РФ, признаются интеллектуальные права, которые в большинстве своем включают в себя имущественные (исключительное право) и неимущественные права.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом. Автору результата интеллектуальной деятельности принадлежит право авторства, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, право на имя и иные личные неимущественные права. Право авторства, право на имя и иные личные неимущественные права автора неотчуждаемы и непередаваемы, причем отказ от этих прав ничтожен.

В силу статьи 1255 ГК РФ интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства признаются авторскими правами и включают в себя:

– исключительное право на произведение;

– право авторства;

– право автора на имя;

– право на неприкосновенность произведения;

– право на обнародование произведения.

Кроме того, в случаях, предусмотренных ГК РФ, автору произведения наряду с указанными правами принадлежат другие права, в том числе право на вознаграждение за использование служебного произведения, право на отзыв, право следования, право доступа к произведениям изобразительного искусства.

Согласно пункту 1 статьи 1259 ГК РФ объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения:

– литературные произведения;

– драматические и музыкально-драматические произведения, сценарные произведения;

– хореографические произведения и пантомимы;

– музыкальные произведения с текстом или без текста;

– аудиовизуальные произведения;

– произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства;

– произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства;

– произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства, в том числе в виде проектов, чертежей, изображений и макетов;

– фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии;

– географические, геологические и другие карты, планы, эскизы и пластические произведения, относящиеся к географии, топографии и к другим наукам;

– другие произведения.

В состав объектов авторских прав также включены:

– программы для ЭВМ, подлежащие правой охране как литературные произведения;

– производные произведения;

– составные произведения.

Согласно пункту 3 статьи 1259 ГК РФ вышеназванные авторские права распространяются как на обнародованные, так и на необнародованные произведения. То есть авторские права возникают не с момента обнародования произведения, а с момента его создания. Например, авторское право на литературное произведение возникает именно с момента его написания, а не с момента его публикации. Также необходимо иметь в виду, что на основании пункта 4 статьи 1259 ГК РФ для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрации произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей.

Необходимо учитывать, что любой объект авторского права выражен в какой-либо объективной форме:

– в письменной форме (рукопись, нотная запись);

– в устной форме (в виде публичного произнесения или исполнения и тому подобное);

– в форме изображения (картина, чертеж, эскиз и другое);

– в форме звуко– или видеозаписи (цифровой, магнитной, механической);

– в объемно-пространственной форме (сооружение, скульптура, макет).

Обратите внимание!

Материальная форма, в которой содержится произведение, охраняется не авторским правом, а правом собственности. Переход права собственности на материальный объект не влечет за собой переход или предоставление авторских прав. Например, если литературное произведение записано на диск, авторские права в этом случае будут распространяться только на литературное произведение, а не на конкретный диск, поскольку такое произведение может быть записано на другой диск, распечатано на бумаге и прочее.

Авторское право может быть передано:

– по договору об отчуждении исключительного права на произведение – автор или иной правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю такого права (статья 1285 ГК РФ);

– по лицензионному договору – одна сторона – автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в установленных договором пределах (статья 1286 ГК РФ).

В данной статье рассмотрим вариант приобретения авторских прав по договору об отчуждении исключительного права на литературное произведение на примере издательства.

Можно ли в бухгалтерском учете приобретенные авторские права учесть в составе нематериальных активов (далее – НМА)? Для ответа на этот вопрос обратимся к Положению по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 27 декабря 2007 года № 153н (далее – ПБУ 14/2007). Согласно пункту 3 ПБУ 14/2007 авторские права на произведения науки, литературы и искусства, признаются в качестве нематериальных активов (далее – НМА) только при единовременном выполнении следующих условий:

– способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

– организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности, или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и тому подобное);

– возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого активов;

– использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

– отсутствие материально-вещественной (физической) структуры.

При невыполнении хотя бы одного из вышесказанных условий авторские права на произведения науки, литературы и искусства не могут быть отнесены в состав НМА.

Авторские права в составе НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная организацией при приобретении актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях (пункт 6 и 7 ПБУ 14/2007). В дальнейшем авторские права отражаются в бухгалтерском учете издательства по их остаточной стоимости, т. е. по первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, для обобщения информации о расходах организации на приобретение НМА предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

Стоимость принятых авторских прав как объектов интеллектуальной собственности отражается на счете 04 «Нематериальные активы», при этом делается бухгалтерская запись:

Дебет 04 Кредит 08-5 – учтены авторские права в составе нематериальных активов.

При принятии НМА к учету издательство должно определить срок полезного использования права на приобретаемое литературное произведение. Обычно срок полезного использования подобных НМА устанавливается как период времени, в течение которого издательство предполагает получать доход от его использования (пункты 25, 26 ПБУ 14/2007).

На основании пункта 23 ПБУ 14/2007 погашение стоимости литературного произведения с определенным сроком полезного использования производится путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования, если иное не установлено законом.

В соответствии с пунктом 28 ПБУ 14/2007 для определения суммы амортизационных отчислений издательство вправе воспользоваться любым из следующих способов:

– линейный способ;

– способ уменьшаемого остатка;

– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Начисление амортизации по НМА в бухгалтерском учете отражается следующими бухгалтерскими записями по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетом учета затрат, в нашем случае со счетом 20 «Основное производство»:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов».

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Обратите внимание!

Нарушение авторских прав способно привести к уголовной ответственности. Посягательства на авторские права могут выражаться в плагиате, в объявлении себя автором чужого произведения, издании чужого произведения под своим именем и так далее. Нарушением авторских прав является и незаконное использование объектов авторского права. Так, согласно пункту 1 статьи 146 Уголовного кодекса Российской Федерации присвоение авторства (плагиат), если это деяние причинило крупный ущерб автору или иному правообладателю, наказывается штрафом до 200 тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 18 месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо арестом на срок от трех до шести месяцев.

Одной из особенностей сделки по приобретению авторских прав у иностранной организации является то, что у российской стороны могут возникать обязанности налогового агента по НДС и по налогу на прибыль, так как по общему правилу иностранные фирмы признаются плательщиками НДС и налога на прибыль организаций.

Напомним, что согласно статье 24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему Российской Федерации.

Налог на прибыль организаций.

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации являются налогоплательщиками налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 2 статьи 306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) под постоянным представительством понимается место деятельности, где иностранная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации.

В случае если нерезидент действует на территории Российской Федерации через постоянное представительство, то объектом налогообложения у него являются:

– доходы, полученные иностранной фирмой в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 статьи 307 НК РФ;

– доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с их получением;

– другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Если же иностранная организация не имеет в Российской Федерации постоянного представительства, то объектом налогообложения у иностранной компании выступают доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 286 НК РФ установлено, что если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.

Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

Таким образом, если иностранный правообладатель не осуществляет в Российской Федерации деятельность через постоянное представительство или же выплачиваемая ему сумма за приобретаемое авторское право не связана с доходами его постоянного представительства в Российской Федерации, то у российской стороны сделки возникают обязанности налогового агента по налогу на прибыль организаций.

При исчислении суммы налога российская сторона, выступающая налоговым агентом, по общему правилу использует ставку налога, определенную подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ – 20 %. Иное может быть предусмотрено лишь соответствующим международным договором, заключенным Российской Федерации со страной компании-нерезидента.

Обратите внимание!

Статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Поэтому налоговому агенту перед тем как исчислить и удержать сумму налога у иностранного налогоплательщика, необходимо проверить имеется ли соответствующее международное соглашение со страной фирмы-нерезидента, а в случае его наличия и проанализировать порядок налогообложения выплачиваемых доходов.

Ведь в соответствии с пунктом 2 статьи 310 НК РФ одним из исключений, когда у налогового агента не возникает обязанности удержания суммы налога у иностранного партнера, является выплата доходов, которые не облагаются налогом в Российской Федерации в соответствии с международными договорами.

Чтобы налоговый агент имел возможность не удерживать налог совсем или исчислить его по пониженной ставке, до выплаты дохода иностранному правообладателю последний обязан предоставить ему подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если такого подтверждения нет, то «агентский» налог придется уплатить.

В последующем иностранный налогоплательщик вправе возвратить сумму «лишнего» налога, удержанного налоговым агентом. Для возврата налога иностранная организация должна представить в налоговый орган по месту учета налогового агента, документы, перечисленные в пункте 2 статьи 312 НК РФ. Заявление на возврат налога, удержанного налоговым агентом, иностранный налогоплательщик вправе подать в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором ему был выплачен доход по договору на отчуждение авторских прав.

Налог на добавленную стоимость.

Напомним, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Одним из оснований возникновения обязанностей налогового агента по НДС является приобретение товаров (работ, услуг) на российской территории у иностранного поставщика, не имеющего соответствующей регистрации в Российской Федерации, на это указывает статья 161 НК РФ. Следовательно, для того, чтобы определить будут ли возникать у российской стороны обязанности налогового агента, в первую очередь нужно определить место оказания услуги по передаче авторских прав. Порядку определения места реализации работ (услуг) в главе 21 НК РФ посвящена статья 148 НК РФ, которая содержит как общий порядок, так и специальный. По общему правилу, установленному подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, услуга считается оказанной в Российской Федерации, если исполнитель услуги осуществляет деятельность на российской территории. Но в отношении работ, услуг, предусмотренных подпунктами 1–4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ, предусмотрены специальные правила определения места реализации работ (услуг).

В частности, при оказании услуг по передаче авторских прав местом их реализации признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Так как в разрезе нашей статьи авторские права приобретаются российской организаций, то понятно, что местом оказания услуги по передаче прав признается российская территория и имеет место объект обложения налогом.

Если иностранец зарегистрирован в Российской Федерации в качестве самостоятельного плательщика, то налог с операции по оказанию услуги он исчисляет и уплачивает сам в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Если же соответствующей регистрации нет, то российский покупатель прав обязан исчислить налог, удержать его у иностранной организации и заплатить в бюджет.

Обратите внимание!

При этом следует учитывать, что в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем и секреты производства (ноу-хау) освобождена от обложения налогом на основании. Данная льгота является обязательной и не может применяться налогоплательщиком на добровольной основе.

Следовательно, если приобретаемое авторское право входит в указанный перечень (например, авторское право на программу для ЭВМ), то обязанности налогового агента у российской организации закончатся на выписке соответствующего счета-фактуры, в котором на основании пункта 5 статьи 168 НК РФ налоговый агент должен сделать соответствующую надпись или поставить штамп «Без НДС».

Если же приобретаемое авторское право не освобождено от налогообложения, то налоговый агент должен исчислить сумму НДС, удержать ее у правообладателя и заплатить в бюджет. Налоговая база на основании пункта 1 статьи 161 НК РФ определяется налоговым агентом как стоимость услуги по передаче авторского права с учетом налога.

Если цена контракта включает в себя НДС (обычно это предусматривается договором), то при исчислении налога нужно использовать ставку налога 18/118. Если же в договоре НДС не упомянут, то российской компании придется увеличить стоимость приобретаемого авторского права на сумму налога, то есть применить общую ставку налога -18 %. Практически получается, что при отсутствии в договоре суммы НДС, налог уплачивается агентом за счет собственных средств. Аналогичные разъяснения дают и финансисты в Письме Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32.

Обратите внимание!

Перечислить сумму налога в бюджет российская компания должна одновременно с выплатой дохода иностранной организации, такие правила определены пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Так как банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога, то налоговому агенту придется сделать две «платежки»: одну – на перечисление суммы НДС, а другую – на оплату услуг иностранного партнера. Правда, как следует из Письма Минфина Российской Федерации от 13 мая 2011 года № 03-07-08/149, налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и до того момента, как рассчитается с партнером.

Если авторские права приобретены российской организацией – налогоплательщиком НДС и выполняются все условия статьи 172 НК РФ, то сумма «агентского» налога может быть принята российским покупателем права к вычету, на что указывает и Письмо Минфина Российской Федерации от 13 января 2011 года № 03-07-08/06.

Обратите внимание!

Сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет за счет собственных средств, признается удержанной у иностранца и может быть принята к вычету в общем порядке. Такой вывод следует из Писем Минфина Российской Федерации от 28 февраля 2008 года № 03-07-08/47, от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32. О том, что соответствующее оформление договора и выполнение обязанностей налогового агента являются основанием для принятия к вычету сумм уплаченного налога, говорят и арбитры в Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 18 мая 2010 года № 16907/09.

Приобретение авторских прав у иностранного автора, налоговые агенты

Сегодня российские организации активно сотрудничают не только с российскими, но и с иностранными авторами, которым принадлежат авторские права на созданные ими произведения. Особенно ярко это проявляется в сфере культуры, искусства, кино, радио, телевидения, в издательской деятельности, в полиграфии, а также в иных видах бизнеса, которые так или иначе связаны с такими объектами гражданских прав, как интеллектуальная собственность.

Особенностью сделок по приобретению авторских прав у иностранцев является тот факт, что при выплате дохода иностранному автору у организации, приобретающей авторские права, возникают обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц, взимаемого в общем случае по ставке 30 %.

Напомним, что российские правовые основы в сфере интеллектуальной собственности регулируются нормами части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Она включает в себя весь спектр ранее действующего законодательства в области интеллектуальной собственности, в том числе и нормы гражданско-правового регулирования объектов авторских прав.

Отметим, что в ГК РФ под интеллектуальной собственностью понимаются охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, исчерпывающий перечень которых определен нормами статьи 1225 ГК РФ. На все объекты, перечисленные в указанном перечне, признаются интеллектуальные права, которые в большинстве своем включают в себя имущественные (исключительное право) и неимущественные права.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора – гражданина, творческим трудом которого создан такой результат. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом. Автору результата интеллектуальной деятельности принадлежит право авторства, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, право на имя и иные личные неимущественные права. Право авторства, право на имя и иные личные неимущественные права автора неотчуждаемы и непередаваемы, причем отказ от этих прав ничтожен.

Таким образом, авторское право следует рассматривать в двух аспектах: в объективном и субъективном смысле.

Авторское право в объективном смысле – это совокупность правовых норм, установленных в законном порядке компетентным органом власти, регулирующих общественные отношения, связанные с использованием результата творческой деятельности автора.

Авторское право в субъективном смысле – личные неимущественные и имущественные права, которые принадлежат лицам, создавшим произведения литературы, науки и искусства.

Согласно пункту 1 статьи 1259 ГК РФ объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения:

♥ литературные произведения;

♥ драматические и музыкально-драматические произведения, сценарные произведения;

♥ хореографические произведения и пантомимы;

♥ музыкальные произведения с текстом или без текста;

♥ аудиовизуальные произведения;

♥ произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства;

♥ произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства;

♥ произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства, в том числе в виде проектов, чертежей, изображений и макетов;

♥ фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии;

♥ географические, геологические и другие карты, планы, эскизы и пластические произведения, относящиеся к географии, топографии и к другим наукам;

♥ другие произведения.

В состав объектов авторских прав также включены:

♥ программы для ЭВМ, подлежащие правой охране как литературные произведения;

♥ производные произведения;

♥ составные произведения.

Авторские права признаются интеллектуальными правами, согласно пункту 2 статьи 1255 ГК РФ, и включают в себя:

– исключительное право на произведение;

– право авторства;

– право автора на имя;

– право на неприкосновенность произведения;

– право на обнародование произведения.

Кроме того, наряду с указанными правами в случаях, предусмотренных законом, автору произведения принадлежат другие права, в том числе право на вознаграждение за использование служебного произведения, право на отзыв, право следования и так далее.

Согласно пункту 3 статьи 1259 ГК РФ авторские права распространяются как на обнародованные, так и на необнародованные произведения. То есть авторские права возникают не с момента обнародования произведения, а с момента его создания. Например, авторское право на литературное произведение возникает именно с момента его написания, а не с момента публикации его в печати.

Заметим, что любой объект авторского права выражен в какой-либо объективной форме:

– в письменной форме (рукопись, нотная запись);

– в устной форме (в виде публичного произнесения или исполнения и тому подобное);

– в форме изображения (картина, чертеж, эскиз и другое);

– в форме звуко– или видеозаписи (цифровой, магнитной, механической);

– в объемно-пространственной форме (сооружение, скульптура, макет).

При этом материальная форма, в которой содержится произведение, охраняется не авторским правом, а правом собственности. Переход права собственности на материальный объект не влечет за собой переход или предоставление авторских прав. Например, если литературное произведение записано на диск, авторские права в этом случае будут распространяться только на литературное произведение, а не на конкретный диск, поскольку такое произведение может быть записано на другой диск, распечатано на бумаге и прочее.

Авторские права (пункт 7 статьи 1259 ГК РФ) распространяются не только на само произведение, но и на его часть, на его название и на персонажа произведения, если по своему характеру они могут быть признаны самостоятельным результатом творческого труда автора.

Также необходимо иметь в виду, что на основании пункта 4 статьи 1259 ГК РФ для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей.

Согласно статье 1270 ГК РФ автор произведения вправе использовать исключительное право на произведение по своему усмотрению любым, не противоречащим закону способом, а именно:

✓ пользоваться исключительным правом самостоятельно;

✓ передать это право третьим лицам.

Причем ГК РФ предусматривает два возможных способа передачи исключительного права на произведение – посредством его отчуждения третьему лицу или путем предоставления третьему лицу лицензии на использование произведения. В первом случае отношения сторон строятся на основании письменного договора об отчуждении исключительного права на произведение, при втором варианте – в письменном виде заключается лицензионный договор.

Если авторское право передается в полном объеме, то отношения сторон строятся на основании договора на отчуждение исключительного права на произведение.

Согласно пункту 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 декабря 2007 года № 153н (далее – ПБУ 14/2007), в бухгалтерском учете организации, приобретаемые авторские права на произведение, признаются в качестве нематериальных активов (далее – НМА) при единовременном выполнении следующих условий:

– способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

– организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности, или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и тому подобное);

– возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от других активов;

– использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

– отсутствие материально-вещественной (физической) структуры.

Авторские права принимаются к бухгалтерскому учету в составе НМА по первоначальной стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная организацией при приобретении актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях (пункт 6 и 7 ПБУ 14/2007).

Пунктом 8 ПБУ 14/2007 определен перечень расходов, формирующих стоимость приобретаемых авторских прав:

✓ суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

✓ таможенные пошлины и таможенные сборы;

✓ невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;

✓ вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен НМА;

✓ суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

✓ иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, для обобщения информации о расходах организации на приобретение НМА, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

В общем случае, погашение стоимости НМА коммерческих организаций производится посредством начисления амортизации. Следовательно, принимая НМА к учету, организация должна определить срок его полезного использования, под которым понимается выраженный в месяцах период времени, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды.

Обратите внимание!

Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

НМА, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются НМА с неопределенным сроком полезного использования, амортизация по которым не начисляется.

На основании пункта 26 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования НМА производится исходя из:

♥ срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

♥ ожидаемого срока использования актива, в течение которого коммерческая организация предполагает получать экономические выгоды.

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Амортизировать НМА организация вправе любым из способов, предусмотренных пунктом 28 ПБУ 14/2007 – линейным способом, способом уменьшаемого остатка или способом списания пропорционально объему продукции (работ). Избранный способ начисления амортизации по НМА закрепляется в учетной политике компании.

Налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ).

Физические лица, как известно, признаются плательщиками налога на доходы физических лиц, порядок исчисления и уплаты которого определен нормами главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Обратите внимание!

Заметим, что согласно пункту 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Подпункт 3 пункта 1 статьи 208 НК РФ относит доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав, к доходам от источников в Российской Федерации. Этот вид дохода подлежит налогообложению как у резидентов, так и иностранных физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации.

Особенностью такого налога, как НДФЛ является тот факт, что в основном его исчисление и уплату производят не сами налогоплательщики, а налоговые агенты – источники выплаты налогооблагаемого доходы физическому лицу.

На основании статьи 226 НК РФ российская организация, выплачивающая иностранному гражданину доход на основании договора на отчуждение исключительного права на произведение, признается налоговым агентом по НДФЛ. Причем в данном случае не имеет значения, является ли иностранный автор резидентом Российской Федерации или резидентом иностранного государства.

Иными словами, в любом случае она обязана исчислить, удержать у иностранца налог и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с размера выплаченного ему дохода.

Правда, если иностранный автор признается резидентом Российской Федерации, то налог взимается налоговым агентом по ставке 13 %.

Если же иностранный автор не признается налоговым резидентом Российской Федерации, то его доходы за использование авторских прав в Российской Федерации облагаются НДФЛ по ставке 30 %. На это указывает пункт 3 статьи 224 НК РФ и Письмо ФНС Российской Федерации от 17 апреля 2006 года № 04-1-04/215.

Обратите внимание!

В отношениях между Российской Федерацией и рядом иностранных государств действуют международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Правила и нормы этих документов находятся в приоритетном положении по отношению к НК РФ (статья 7 НК РФ). Поэтому организации, приобретающей авторские права у иностранного автора-нерезидента, выполняющей функции налогового агента, необходимо проанализировать соглашение об избежании двойного налогообложения со страной, резидентом которой является автор произведения.

Если нормами международного договора предусмотрены иные правила налогообложения сумм указанных доходов, то при исчислении налога налоговый агент обязан руководствоваться нормами соответствующего международного договора.

Так, например, нормами международного соглашения может быть предусмотрено, что доходы от авторских прав, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. В то же время эти доходы могут облагаться налогом в договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но взимаемый налог не может превышать, например, 10 процентов валовой суммы доходов.

Обратите внимание!

Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий, согласно пункту 2 статьи 232 НК РФ, налогоплательщик (иностранный автор) должен представить в налоговые органы следующие документы:

– официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующее в течение соответствующего налогового периода (или его части) соглашение об избежании двойного налогообложения;

– документ о полученном доходе и об уплате налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Учитывая, что исчисление и уплата сумм налога с доходов, полученных резидентами иностранных государств, осуществляется налоговым агентом, подтверждение, выданное компетентным органом, для получения налоговых привилегий также может быть представлено налогоплательщиком налоговому агенту в оригинале либо в нотариально заверенной копии и без проставления на таком подтверждении апостиля.

Указанное подтверждение, выданное компетентным органом, может быть представлено как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение налоговой льготы.

Помимо такого подтверждения, налогоплательщик представляет соответствующее заявление (о налогообложении дохода по пониженной ставке либо об освобождении от уплаты налога в Российской Федерации).

При получении такого заявления и подтверждающих документов налоговый агент направляет перечисленные документы в налоговый орган по месту своей постановки на налоговый учет.

Решение о предоставлении налогоплательщику налоговой льготы в Российской Федерации принимает налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента.

Таким образом, до получения от налогового органа решения о предоставлении налогоплательщику налоговой льготы в Российской Федерации налоговый агент обязан исчислить, удержать у иностранного лица – нерезидента и уплатить сумму НДФЛ по ставке 30 %.

Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 21 января 2010 года № 20–15/3/4613.

Обратите внимание!

Имеется особенность по уплате налога с сумм вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу как наследнику (правопреемнику) автора произведений науки, литературы, искусства. Эти лица обязаны самостоятельно исчислить налог на доходы физических лиц с таких доходов, представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию и в установленные сроки уплатить исчисленный налог в соответствующий бюджет (подпункт 6 пункта 1 статьи 228 НК РФ).

По разъяснениям Минфина Российской Федерации данный подпункт распространяется только на авторские вознаграждения, которые принадлежали наследодателю на день открытия наследства и входили в состав наследства, следовательно, на основании этого наследники авторов обязаны самостоятельно исчислить и уплатить сумму налога на доходы физических лиц только с сумм авторских вознаграждений, включаемых в состав наследства (Письма Минфина Российской Федерации от 26 ноября 2009 года № 03-04-05-01/833, от 23 ноября 2009 года № 03-04-07-01/359, ФНС Российской Федерации от 2 декабря 2009 года №ШС-17-3/216@).

Страховые взносы на обязательные виды социального страхования.

На основании пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ) все организации уплачивают страховые взносы в ПФР, ФСС и ОМС.

Причем согласно статье 7 Закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами у организации признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за некоторым исключением), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

В силу статьи 8 Закона № 212-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется организацией, приобретающей исключительные права на произведение, как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ, начисленных за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, поименованных в статье 9 Закона № 212-ФЗ.

Подпунктом 15 пункта 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ определено, что суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации, не включаются в базу для начисления страховых взносов. Следовательно, вознаграждение по договору на отчуждение исключительного права на произведение, заключенному с иностранным автором – нерезидентом, не признается объектом налогообложения страховыми взносами.

Экспорт товаров в страны таможенного союза

При экспорте товаров с территории Российской Федерации возникает объект обложения НДС по нулевой ставке. Как известно, нулевая ставка налога дает право налогоплательщику НДС воспользоваться налоговыми вычетами по суммам «входного» налога. Экспорт товаров в страны Таможенного союза имеет ряд особенностей, о которых мы и поговорим в данной статье.

Таможенный союз предусматривает образование «единой таможенной территории». В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Таможенного кодекса таможенного союза единую таможенную территорию таможенного союза составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации.

При осуществлении сделок, связанных с экспортом товаров в страны Таможенного союза необходимо руководствоваться, в частности:

– Соглашением между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 года «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее – Соглашение);

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее – Протокол о товарах);

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов» (далее – Протокол об обмене информацией).

Чтобы статья была более удобной для восприятия, мы построим ее на примере вывоза товара с территории Российской Федерации на территорию Республики Казахстан.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Протокола о товарах при экспорте товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Казахстан российским налогоплательщиком применяется нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 2 данной статьи.

При этом российская организация – экспортер имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в таком же порядке, как при экспорте товара в страны, не являющиеся членами Таможенного союза, то есть в соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Обратите внимание, что сегодня не имеет значения страна происхождения экспортируемого товара. Прежний порядок распространялся на товары, которые были непосредственно произведены или достаточно сильно переработаны на территории Российской Федерации или территории Республики Беларусь.

Итак, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % и (или) освобождения от уплаты акцизов, согласно пункту 2 статьи 1 Протокола о товарах, вместе с декларацией необходимо предоставить в налоговый орган следующие документы (их копии):

– договоры (контракты) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним, на основании которых осуществляется экспорт товаров;

– выписку банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет российской организации – экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства – члена таможенного союза.

Обратите внимание!

При экспорте товаров расчеты можно осуществлять путем зачета встречных требований. Разъяснения, касающиеся документального подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров, расчеты по которым осуществляются путем зачета встречных требований, приведены в письме Минфина Российской Федерации от 12 августа 2011 года № 03-07-13/01-35.

В случае, если договором (контрактом) предусмотрен расчет наличными денежными средствами (если такой расчет не противоречит законодательству Российской Федерации) российская организация представляет в налоговый орган выписку банка (копию выписки), а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от казахстанской компании – покупателя.

– заявление о ввозе товаров и уплате НДС, составленное по форме Приложения 1 к Протоколу об обмене информацией, с отметкой налогового органа Республики Казахстан, об уплате НДС (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств). Заявление представляется в оригинале или в качестве копии по усмотрению казахстанских налоговых органов;

– транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Российской Федерации на территорию Казахстана. О товаросопроводительных документах, которые применяются во внутренних перевозках при перемещении товаров между Российской Федерацией, Республикой Беларусь и Республикой Казахстан автомобильным, железнодорожным, воздушным и морским видами транспорта подробно разъяснено в Письме ФТС Российской Федерации от 2 июля 2010 года № 04–34/32666 «О направлении информации» (вместе с Письмом Минтранса Российской Федерации от 11 июня 2010 года №СА-16/6229 «О форме товаротранспортной накладной»).

Напоминаем, что сейчас наличия отметок таможенных органов на транспортных (товаросопроводительных) документах для подтверждения экспорта не требуется (подпункт 4 пункта 2 статьи 1 Протокола о товарах, Письма Минфина Российской Федерации от 3 декабря 2010 года № 03-07-08/354, от 19 октября 2010 года № 03-07-08/296).

У многих российских организаций – экспортеров не редко возникает закономерный вопрос, если покупатель, при приобретении товаров, самостоятельно вывозит их со склада, то какие тогда транспортные (товаросопроводительные) документы им необходимо представлять в налоговые органы?

По разъяснениям Минфина Российской Федерации приведенным в Письме от 18 мая 2011 года № 03-07-13/01-17 при вывозе товаров с территории Российской Федерации на территорию государства – члена таможенного союза, транспортным средством принадлежащим покупателю, для подтверждения экспорта российскому налогоплательщику достаточно представить в налоговый орган товарную накладную ТОРГ-12, без транспортных документов, которые в случае вывоза товаров транспортом покупателя отсутствуют. По мнению Минфина Российской Федерации высказанному в данном Письме это не противоречит нормам Соглашения и Протокола о товарах.

– иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Следует отметить, что документы (кроме заявления) могут быть представлены в копиях, заверенных в порядке, установленном законодательством государства – члена таможенного союза.

Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по НДС, утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».

Следует отметить, что операциям, облагаемым налогом по ставке 0 процентов, в налоговой декларации посвящены три раздела, а именно:

– Раздел 4 – «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена»;

– Раздел 5 – «Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)»;

– Раздел 6 – «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена».

Вышеуказанные документы должны быть представлены в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (пункт 3 статьи 1 Протокола о товарах). Если в установленный срок российская организация – экспортер не представила эти документы, то она будет обязана уплатить НДС по одной из общих ставок – 10 % или 18 % (в зависимости от вида реализуемого товара). Причем налог нужно исчислить и уплатить по итогам того налогового периода, в котором произошла отгрузка товаров.

Согласно пункту 3 статьи 1 Протокола о товарах, в случае неуплаты, неполной уплаты, уплаты НДС с нарушением установленного срока, (то есть более 180 календарных дней), налоговый орган взыскивает НДС и пени в порядке и размере, установленных законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного Союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен выплатить пени. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункт 3 статьи 75 НК РФ).

При этом ни в НК РФ, ни в Протоколе о товарах не уточняется, с какого дня должны начисляться пени в этом случае, либо с 21-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором произошел экспорт, либо со 181-го дня?

Налоговые органы в своем Письме от 22 августа 2006 года №ШТ-6-03/840@ «О порядке начисления пени на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, в случае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов» указывают на то, что в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога по экспортным товарам, пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС начиная с 21-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки товаров на экспорт, и до того дня, когда налогоплательщик либо уплатит налог по ставке 18 (10) процентов, либо подаст налоговую декларацию по ставке 0 процентов с документами, подтверждающими ее применение.

Однако есть и другая позиция. Согласно Постановлению ФАС Восточно – Сибирского округа от 5 июля 2011 года по делу №А78-8967/2009 обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникает на 181-й день, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в режиме экспорта. Следовательно, и пени начисляются начиная с 181-го дня.

В любом случае, при непредставлении налогоплательщиком документов в указанный срок налоговые органы вправе доначислить суммы по НДС, а также пени согласно пункту 4 статьи 75 НК РФ в размере 1/300 ставки рефинансирования, действующей в период просрочки.

Обратите внимание, что Указанием Банка России от 29 апреля 2011 года № 2618-У «О размере ставки рефинансирования Банка России» ставка рефинансирования Банка России, начиная с 3 мая 2011 года, установлена в размере 8,25 процента годовых.

Уплата налога с неподтвержденного экспорта не означает для экспортера, что в дальнейшем он не сможет подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет, начиная с того налогового периода, в котором был уплачен налог с неподтвержденного экспорта. Для этого ему нужно собрать все требуемые документы для подтверждения налоговой ставки 0 % и представить их вместе с налоговой декларацией.

Пример.

(цифры условные)

Предположим, что российская организация 14 февраля 2011 года отгрузила товар на экспорт в Республику Казахстан, стоимость которого составляет 15 000 евро.

Казахская сторона оплатила товар заранее – 14 января 2011 года. Предположим, что курс евро на дату зачисления денежных средств на счет российской организации составил 41, 41 рубля /за евро.

По данным раздельного учета российской организации, сумма «входного» налога, относящегося к данной экспортной поставке, составляет 97 000 рублей.

Комплект документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки налога, организация собрала 18 марта 2011 года.

Так как, в данном случае, российская организация уложилась в сроки, отведенные Соглашением (не более 180 календарных дней), то в составе налоговой декларации за 1 квартал 2011 года организация заполнила раздел 4 налоговой декларации по НДС. Вместе со всеми документами, определенными пунктом 2 статьи 1 Протокола о товарах, декларация представлена в налоговую инспекцию 19 апреля 2011 года.

Раздел 4. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена.

Внешнеэкономическая деятельность Экспорт товаров в страны таможенного союза. Внешнеэкономическая деятельность Экспорт товаров в страны таможенного союза.

При этом по коду 1010403 следует отражать операции по реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в страны Таможенного союза (не указанных в пункте 2 статьи 164 НК РФ). По коду 1010404 отражаются операции по реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в страны Таможенного союза (поименованных в пункте 2 статьи 164 НК РФ). (Письмо ФНС Российской Федерации от 20 октября 2010 года №ШС-37-3/13778@ «О направлении Письма Минфина России от 06.10.2010 г. № 03-07-15/131»).

Сумма налога, отраженная налогоплательщиком НДС в разделе 5 налоговой декларации участвует в расчете общей суммы налога, подлежащей уплате в казну по результатам налоговой декларации за 1 квартал 2011 года – строка 040 (050) раздела 1 налоговой декларации по НДС.

Теперь предположим, что российской организации не удалось собрать все необходимые документы, подтверждающие обоснованность нулевой ставки. В этом случае организация должна исчислить сумму налога на дату отгрузки и заполнить раздел 6 в уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2011 года. Ставка, по которой облагается товар – 18 %.

Предположим, что курс евро на дату отгрузки составлял 42,33 рубля /евро.

Раздел 6. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена.

Внешнеэкономическая деятельность Экспорт товаров в страны таможенного союза.

Сумма налога, указанная в строке 020 раздела 6 увеличивает сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет на основании налоговой декларации по итогам за 1 квартал 2011 года.

Предположим, что к декабрю 2011 года российская организация соберет все необходимые документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки по данной экспортной поставке.

Следовательно, при заполнении налоговой декларации за 4 квартал 2011 года ей необходимо будет в составе налоговой декларации заполнить раздел 4.

Раздел 4. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена.

Внешнеэкономическая деятельность Экспорт товаров в страны таможенного союза.

Обратите внимание!

Согласно пункту 5 статьи 1 Протокола о товарах, в случае непредставления в налоговый орган Заявления он вправе принять (вынести) решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС, налоговых вычетов (зачетов) по указанному налогу в отношении операций по реализации товаров экспортированных с территории Российской Федерации на территорию Республики Казахстан.

Однако такое решение может быть принято лишь в том случае, если инспекция получит от налогового органа Казахстана в электронном виде подтверждение факта уплаты НДС в полном объеме (освобождения от уплаты).

Отметим, что при экспорте товаров в страны таможенного союза НДС возмещается российской организации – экспортеру в общем порядке, установленном главой 21 НК РФ. Причем возмещение НДС может производиться в форме зачета или возврата налогоплательщику суммы налога, но только после проведения камеральной налоговой проверки (пункт 1 статьи 176 НК РФ).

Напомним, что порядок ее проведения установлен нормами статьи 88 НК РФ, а срок ее проведения не может превышать трех месяцев.

Если в ходе проведения камеральной проверки налоговый орган не выявит никаких нарушений налогового законодательства, то по ее окончании руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вместе с ним налоговый орган в течение семи рабочих дней должен принять решение о возмещении суммы налога (пункт 2 статьи 176 НК РФ). Об этом налоговики обязаны письменно уведомить налогоплательщика, причем направить такое уведомление о возмещении суммы налога они должны в течение пяти рабочих дней со дня принятия решения о возмещении (пункт 9 статьи 176 НК РФ).

Таким образом, общий срок, в течение которого налогоплательщик не вправе рассчитывать на образовавшуюся сумму по НДС, составляет три месяца, отведенные на камеральную проверку, плюс 12 рабочих дней с момента ее окончания. Согласно пункту 10 статьи 176 НК РФ при нарушении налоговым органом сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Исчерпывающий список товаросопроводительных документов

Транспортировка товаров является необходимым звеном между хозяйствующими субъектами. Перевозиться товары могут различными видами транспорта – автомобильным, воздушным, железнодорожным или водным. Кроме того товары могут пересылаться и почтой. При этом всегда отгруженные товары сопровождают специальные документы, получившие название товаросопроводительных. Вид применяемого товаросопроводительного документа зависит от конкретного способа транспортировки и характеристики груза.

О том, какие виды товаросопроводительных документов существуют и в каких случаях они оформляются, расскажем в данной статье.

В общем смысле под товаросопроводительным документом понимается документ, направляемый грузоотправителем с отгруженным товаром, который удостоверяет перевозку и содержит наименования и реквизиты грузоотправителя и грузополучателя, а также сведения о наименовании и количестве груза по каждому виду. Товаросопроводительные документы обычно прилагаются к расчетным документам, являющимся основанием для проведения расчетов между хозяйствующими субъектами.

Чтобы как-то упорядочить перечень товаросопроводительных документов, выделим условно три группы:

– Транспортные документы;

– Коммерческие документы;

– Разрешительные документы.

Оформление каждого вида товаросопроводительных документов имеет ряд особенностей. Рассмотрим их более подробно.

Транспортные товаросопроводительные документы.

Оформление транспортных товаросопроводительных документов зависит от вида транспорта.

Автомобильный транспорт.

Если товары перевозятся автомобильным транспортом, то товаросопроводительными документами будут являться:

• Транспортная накладная (далее – ТН). Форма и порядок заполнения ТН утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2011 года № 272 «Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом». Транспортная накладная подтверждает заключение договора перевозки груза (если иное не установлено договором).

В ТН указывается отгрузочное наименование груза, количество грузовых мест, маркировка, вид тары и способ упаковки, масса нетто (брутто) грузовых мест в килограммах, размеры (высота, ширина и длина) в метрах, объем грузовых мест в кубических метрах (пункт 3 «Наименование груза»).

ТН составляется в трех экземплярах:

– первый экземпляр для грузоотправителя;

– второй экземпляр для грузополучателя;

– третий экземпляр для перевозчика.

• Товарно-транспортная накладная (формы № 1-Т). Унифицированная форма товарно-транспортной накладной (далее – ТТН) утверждена Постановлением Госкомстата от 28 ноября 1997 года № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте». Причем этим Постановлением утверждена не только форма, но и указания по ее применению и заполнению, в соответствии с которыми ТТН предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.

Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов:

– товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителя и грузополучателя;

– транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителя-заказчика автотранспорта с транспортной организацией, выполнившей перевозку груза, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителя или грузополучателя с организацией – владельцем автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

ТТН выписывается грузоотправителем в четырех экземплярах:

первый – остается у самого грузоотправителя и является у него основанием для списания товарно-материальных ценностей;

второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю;

второй – передается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;

третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации – владельцу автотранспорта.

Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация – владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику – заказчику автотранспорта, а четвертый – прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

Обратите внимание!

Министерство транспорта Российской Федерации в Письме от 20 июля 2011 года № 03–01/08-1980ис разъяснило, что применение транспортной накладной (ТН) не исключает применение товарно-транспортной накладной (ТТН).

Заметим, что ТН как и ТТН выписываются на одну или несколько партий груза, перевозимую на одном автотранспортном средстве.

Железнодорожный транспорт.

Если товары перевозятся железнодорожным транспортом, то товаросопроводительным документом будет являться транспортная железнодорожная накладная. Ее форма, а также порядок заполнения утверждены Приказом МПС Российской Федерации от 18 июня 2003 года № 39 «Об утверждении Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом». Транспортная железнодорожная накладная состоит из 4 листов. Первый лист (форма ГУ-29-0) является оригиналом накладной, он выдается перевозчиком грузополучателю. Вторым листом (форма ГУ-29-О) является дорожная ведомость. Данный документ составляется в нескольких экземплярах, количество экземпляров зависит от количества участников перевозочного процесса с учетом самого перевозчика, а также с учетом участвующих в перевозке инфраструктур. Третий лист транспортной железнодорожной накладной – это корешок дорожной ведомости (форма ГУ-29-О), который остается у перевозчика. Четвертым листом транспортной железнодорожной накладной является квитанция о приемке груза (форма ГУ-29-О), она остается у грузоотправителя.

В соответствии с Правилами заполнения перевозочных документов на железнодорожном транспорте не допускается оформление одной транспортной железнодорожной накладной при перевозке грузов:

– которые по своим свойствам не допускаются к совместной перевозке в одном вагоне;

– которые требуют при перевозке соблюдения особых мер предосторожности, с грузами, которые не требуют таких мер;

– которые требуют соблюдения санитарных, ветеринарных, иных особых норм и правил с грузами, не требующими соблюдения таких норм и правил.

При перевозке скоропортящихся грузов в рефрижераторной секции перевозочные документы заполняются на каждый грузовой вагон.

Авиационный транспорт.

Перевозка груза авиатранспортом является самым дорогим и самым быстрым способом доставки товаров. При воздушном транспортировании товаров перевозочные документы (в данном случае грузовая накладная) оформляются в соответствии с Общими правилами воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей, утвержденными Приказом Минтранса Российской Федерации от 28 июня 2007 года № 82. Грузовая накладная удостоверяет заключение договора воздушной перевозки груза, принятие груза к перевозке и условия перевозки груза.

Грузовая накладная оформляется в трех экземплярах:

– первый экземпляр остается у перевозчика (авиакомпании);

– второй предназначен для грузополучателя (именно этот экземпляр следует с грузом);

– третий экземпляр должен быть возвращен перевозчику или уполномоченным агентом грузоотправителю по принятию груза.

Унифицированной формы грузовой накладной не существует. На практике используются формы документов, которые разработаны самим перевозчиком (авиакомпанией) или же сторонней организацией по договору с ней.

Грузовая накладная оформляется перевозчиком на основании сведений, который должен предоставить грузоотправитель. Для этих целей грузоотправитель составляет заявление, в котором указывает все необходимые сведения для перевозки груза, также указывается информация об опасном грузе и отсутствии запрещенных к перевозке предметов и веществ. Следует учесть, если перевозимый товар требует особых условий перевозки (например, специальной упаковки или контейнера), то это необходимо указать в заявлении.

На каждую грузовую отправку необходимо оформление отдельной грузовой накладной. Внесение изменений в грузовую накладную перевозчиком возможно только по согласованию с грузоотправителем. Грузовая накладная должна содержать подписи перевозчика (или уполномоченного агента) и грузоотправителя.

Водный транспорт.

Перевозка товаров водным транспортом может регулироваться Кодексом внутреннего водного транспорта Российской Федерации, если товар транспортируется при помощи внутренних водных путей, или Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации, если имеет место морская перевозка груза.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 67 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации при заключении договора перевозки составляется транспортная накладная. На ее основании оформляются дорожная ведомость и квитанция о приеме груза для перевозки. Формы и порядок заполнения транспортных документов, являющихся обязательными для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, связанных с перевозками грузов на внутреннем водном транспорте, устанавливаются правилами перевозок грузов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 117 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации договор перевозки груза подтверждается чартером, коносаментом или другими письменными доказательствами.

Чартер или чартер-партия – договор на перевозку грузов трамповыми судами. Сторонами в чартерном договоре являются фрахтователь (грузоотправитель или его представитель) и фрахтовщик (перевозчик или его представитель).

Основными пунктами такого договора являются следующие:

– время и место заключения чартера;

– полное юридическое наименование сторон (преамбула чартера);

– название и описание судна;

– право замены первоначально указанного судна другим;

– род груза;

– место погрузки и разгрузки;

– условия погрузки и разгрузки, включая условия оплаты демереджа и диспача;

– порядок оплаты фрахта;

– срок подачи судна, включая канцеллинг – конечный срок подачи судна;

– прочие условия, такие как ледовая оговорка, оговорка о форс-мажоре и другие.

Коносамент – документ, выдаваемый судовладельцем грузоотправителю в удостоверение принятия груза к перевозке морским путем на судах регулярных линий. Коносамент выполняет три основные функции: удостоверяет принятие судовладельцем (перевозчиком) груза к перевозке, является товарораспорядительным документом, свидетельствует о заключении договора перевозки морским путем, по которому перевозчик обязуется доставить груз против предоставления документов. Он может быть выдан и тогда, когда груз доставлен в целях перевозки и принят под охрану судовладельца.

На коносаменте обязательно должно содержаться указание судоходной компании «груз на борту», или «груз погружен», или «груз принят к погрузке». Коносамент дает право владельцу оригинала распоряжаться грузом.

Коносаменты обычно составляются в трех и более экземплярах с тем же содержанием и той же датой:

– один экземпляр для грузоотправителя или его экспедитора;

– один – для грузополучателя;

– один – для грузовладельца.

Товаросопроводительными документами при международной перевозке грузов, в частности, являются:

CMR – международная транспортная накладная (автомобильные перевозки). Накладная CMR действует на основании Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ) (Женева, 19 мая 1956 года), которая содержит общие данные о виде, содержании, и правилах заполнения накладной. Накладная составляется в 3-х экземплярах, подписанных отправителем и перевозчиком. Первый экземпляр накладной передается отправителю, второй сопровождает груз, а третий остается у перевозчика.

SMGS – железнодорожная накладная международного сообщения. Накладная является транспортным документом при международных железнодорожных грузовых перевозках.

Manifestofcargo (грузовой манифест) – документ, в котором перечисляются все товары, перевозимые на каком либо транспортном средстве или транспортной единице.

Bordero – документ, аналогичный грузовому манифесту, используется при автомобильных перевозках и содержит перечень грузов, перевозимых автопоездом, со ссылкой на прилагаемые копии накладной CMR.

Обратите внимание!

При перевозке товаров из одной страны Таможенного союза в другую должны использоваться определенные транспортные (товаросопроводительные) документы.

Образцы транспортных (товаросопроводительных) документов, которые могут использоваться хозяйствующими субъектами Республики Казахстан и Республики Беларусь при перемещении товаров на территорию Российской Федерации, приведены соответственно в Письмах ФНС Российской Федерации от 17 декабря 2010 года №ШС-37-3/17909@, от 29 июня 2010 года №ШС-37-3/5424@ «Об образцах форм транспортных (товаросопроводительных) документов».

Если товары вывозятся белорусскими организациями, с помощью автомобильного транспорта, с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации, то оформляются следующие товаросопроводительные документы:

1. CMR-накладная, форма и порядок заполнения которой утверждены Постановлением Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 24 июня 2004 года № 23 «Об утверждении бланка международной товарно-транспортной накладной «СМР» и Инструкции по ее заполнению»;

2. товарная накладная формы ТН-2, форма и порядок заполнения которой утверждены Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18 декабря 2008 года № 192 «Об утверждении типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 «Товарно-транспортная накладная» и ТН-2 «Товарная накладная» и Инструкции по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 «Товарно-транспортная накладная» и ТН-2 «Товарная накладная».

Если же перевозка осуществляется железнодорожным транспортом, в том числе в рамках таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации, то в соответствии с Соглашением о международном железнодорожном грузовом сообщении (СМГС) выписывается товаротранспортная накладная СМГС, являющаяся договором перевозки. Форма накладной СМГС и порядок ее заполнения определены в приложениях 12.1 – 12.5 СМГС. В Республике Беларусь используются бланки СМГС – Накладная малой скорости.

При вывозе товаров воздушным транспортом, белорусские авиакомпании выписывают авиационную накладную (Air Waybill-AWB), форма которой утверждена Варшавской конвенцией от 12 октября 1929 года с поправками, внесенными в Гааге 28 сентября 1955 года.

Коммерческие товаросопроводительные документы.

Эта группа документов дает стоимостную, количественную и качественную характеристику товара. Такими документами, например, являются:

– спецификация;

– инвойс;

– счет-проформа.

Спецификация – перечень поставляемых товаров с указанием количества по каждому сорту, марке, артикулу и в необходимых случаях цен, качественных показателей.

Инвойс используется в международной коммерческой практике. Это – документ, который предоставляется продавцом покупателю. Он содержит перечень товаров, их количество и цену, формальные особенности товара (цвет, вес и так далее), условия поставки и сведения об отправителе и получателе. Выписка инвойса свидетельствует о том, что (кроме случаев, когда поставка осуществляется по предоплате) у покупателя появляется обязанность оплаты товара в соответствии с указанными условиями. В российской практике документ, аналогичный инвойсу, отсутствует. Инвойс отчасти соответствует российскому счету на оплату.

Проформа-счет – документ, как и счет, содержит сведения о цене и стоимости партии товара, но не является расчетным документом. Он не содержит требования об уплате указанной в нем суммы и потому, выполняя все остальные функции счета, не выполняет главной функции счета как платежного документа. Этот вид счета может быть выписан на отгруженный, но еще не проданный товар, и наоборот. Чаще всего выписывается при поставке товара на консигнацию, выставки, ярмарки, аукционы.

Обратите внимание!

Счет – фактура не является товаросопроводительным документом подтверждающим поставку товаров продавцом. В соответствии пунктом 1 статьи 169 Налогового Кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога на добавленную стоимость к вычету. Такое мнение высказали специалисты Минфина Российской Федерации в Письме от 27 июля 2011 года № 03-07-14/73.

Помимо выше перечисленных товаросопроводительных документов могут потребоваться следующие документы:

– упаковочный лист – один из основных товаросопроводительных документов, который содержит перечень всех видов и сортов товаров, находящихся в каждом товарном месте;

– сертификат о качестве – документ – свидетельство, удостоверяющее качество фактически поставленного товара и его соответствие условиям договора. В нем дается характеристика товара либо подтверждается соответствие товара определенным стандартам или техническим условиям заказа;

– комплектовочная ведомость на товар, который загружается в разобранном виде;

– техническая документация нужна при поставках оборудования и технических потребительских товаров длительного пользования;

Разрешительные товаросопроводительные документы.

Разрешительные документы могут быть следующих видов:

– ветеринарное свидетельство (выдается при перемещении живого скота и птицы);

– санитарное свидетельство (выдается на продукты питания, продукты животноводства, мясопродукты);

– фитосанитарное свидетельство (оформляется при перемещении через таможенную границу страны растений, плодов и овощей);

– карантинное свидетельство (выдается на материалы, которые могут быть переносчиками болезней и инфекций, то есть семена, клубни, саженцы и прочее);

– сертификат о безопасности товаров (выдается на перечень товаров, который определяется Госстандартом Российской Федерации).

К разрешительным документам также можно отнести лицензии и квоты, которые выдаются на товар в зависимости от характеристик этих товаров, сертификат страны происхождения (форма СТ-1), который выдается торгово-промышленной палатой и необходим для таможенного оформления товаров и расчета таможенных платежей.

Заявление, его соответствие товаросопроводительным документам и счету-фактуре, как можно без него обойтись

При импорте товаров из стран Таможенного союза налогоплательщик одновременно с так называемой, декларацией по импорту, обязан представить в свою налоговую инспекцию специальный документ – Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Именно указанное Заявление служит у импортера основанием для применения вычета по сумме «ввозного» налога. При этом оно должно полностью соответствовать товаросопроводительным документам на импортируемый товар, в противном случае существует риск потери вычета. Об этом и пойдет речь в настоящем материале.

Как известно, ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, представляет собой один из объектов налогообложения по НДС. При этом НДС взимается уже не как косвенный налог, а как таможенный платеж, порядок исчисления которого регулируется одновременно нормами налогового и таможенного законодательства Российской Федерации.

В том случае, если товары ввозятся в Россию из стран – участниц Таможенного союза, то исчисление и уплата «ввозного» налога осуществляется в соответствии с международным договором Российской Федерации, заключенным ею с государствами – участниками Таможенного союза (далее – ТС).

Напомним, что Таможенный союз включает в себя территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации. В рамках Таможенного союза применяется особый порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, который регулируется нормами межправительственного соглашения России, Республики Беларусь и Казахстана от 25 января 2008 года «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» (далее – Соглашение) и трех Протоколов, а именно:

• Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее – Протокол о товарах).

Обратите внимание!

Нормы Протокола о товарах распространяются на все товары независимо от страны их происхождения. Это вытекает как из Соглашения и Протокола о товарах, так и из Письма Минфина Российской Федерации от 8 сентября 2010 года № 03-07-08/260.

• Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее – Протокол о работах (услугах));

• Протоколом от 11 декабря 2009 года «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов» (далее – Протокол об обмене информацией).

Принципы взимания косвенных налогов при импорте товаров закреплены в статье 3 Соглашения, в соответствии с которой при импорте товаров на территорию одного государства – участника таможенного союза (далее – ТС) с территории другого государства – участника ТС косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера, если иное не установлено законодательством этого государства в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками).

Косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства – участника ТС товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию.

Согласно пункту 1 статьи 2 Протокола о товарах при ввозе товаров из Казахстана или из Белоруссии НДС уплачивает российский налогоплательщик– собственник товаров.

Такое же правило применяется даже в том случае, если товары ввозятся в Россию с территории Казахстана или Республики Беларусь по договору, заключенному российской стороной с партнером, не являющимся членом ТС, на что указывает пункт 1.5 статьи 2 Протокола о товарах.

В силу пункта 2 статьи 2 Протокола о товарах налоговая база определяется импортером на дату принятия импортированных товаров на учет исходя из стоимости приобретенных товаров и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам. При этом стоимостью приобретенных товаров признается цена сделки, подлежащая уплате поставщику, согласно условиям внешнеэкономического контракта.

На основании пункта 5 статьи 2 Протокола о товарах для исчисления сумм «ввозного» налога российский импортер применяет ставки налога, установленные статьей 164 НК РФ (10 % или 18 % в зависимости от вида ввозимых товаров).

Уплата «ввозного» налога производится в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, на что указывает пункт 7 статьи 2 Протокола о товарах. Одновременно с уплатой НДС российский импортер обязан представить в свою налоговую инспекцию соответствующую декларацию по НДС, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 7 июля 2010 года № 69н «Об утверждении формы налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств – членов таможенного союза и Порядка ее заполнения» (далее – декларация по импорту). Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме ФНС Российской Федерации от 10 апреля 2012 года №ЕД-4-3/5912@.

Причем в отличие от обычной декларации по НДС, представляемой в налоговую раз в квартал, декларация по импорту всегда подается в налоговую инспекцию в срок до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия импортированных товаров на учет.

Заметим, что декларацию по импорту обязаны представлять все импортеры, даже те, кто освобожден от уплаты налога или применяет специальные режимы. На это указывает пункт 1 статьи 2 Протокола о товарах.

Вместе с деклараций по импорту в налоговую инспекцию подаются документы, состав которых определен пунктом 8 статьи 2 Протокола о товарах, а именно:

– заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее – Заявление) на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде;

– выписка банка, подтверждающая фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам, или иной документ, подтверждающий исполнение налоговых обязательств по уплате косвенных налогов, если это предусмотрено законодательством государства – члена таможенного союза;

Обратите внимание!

В том случае, если у импортера имеются излишне уплаченные (взысканные) суммы НДС или же суммы налога, подлежащие возврату (как по импорту из стран ТС, так и по операциям на российском рынке), то выписка банка не предоставляется.

– транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие ввоз товаров;

О том, какими документами могут подтверждаться операции по ввозу товаров из стран ТС, сказано в Письмах ФНС Российской Федерации от 16 сентября 2011 года №ЕД-4-3/15167@, от 17 декабря 2010 года №ШС-37-3/17909@, от 26 июня 2010 года №ШС-37-3/5424@.

– счет-фактура, оформленный в соответствии с законодательством государства – члена таможенного союза при отгрузке товаров, в случае если их выставление (выписка) предусмотрено законодательством государства – члена таможенного союза;

– договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию государства – члена таможенного союза с территории другого государства – члена таможенного союза;

– информационное сообщение (в случаях, предусмотренных пунктами 1.2–1.5 статьи 2 Протокола о товарах), представленное налогоплательщику одного государства – члена ТС налогоплательщиком другого государства – члена ТС, либо налогоплательщиком государства, не являющегося членом ТС (подписанное руководителем (индивидуальным предпринимателем) и заверенное печатью организации), реализующим товары, импортированные с территории третьего государства – члена ТС, о следующих сведениях о налогоплательщике третьего государства – члена ТС и договоре (контракте), заключенном с налогоплательщиком этого третьего государства – члена таможенного союза о приобретении импортированных товаров:

• номер, идентифицирующий лицо в качестве налогоплательщика государства – члена ТС;

• полное наименование налогоплательщика (организации/индивидуального предпринимателя) государства – члена ТС;

• место нахождения (жительства) налогоплательщика государства – члена ТС;

• номер и дата договора (контракта);

• номер и дата спецификации.

Как видим, одним из документов, представляемых одновременно с декларацией по импорту, выступает Заявление. При этом согласно пункту 8 статьи 2 Протокола о товарах Заявление представляется в налоговую инспекцию одновременно в бумажном виде и в электронном. Причем Заявление в бумажном виде представляется в налоговую инспекцию в четырех экземплярах, по форме, содержащейся в Приложении № 1 к Протоколу об обмене информацией.

Обратите внимание!

Начиная с 5 марта 2012 года, электронное Заявление подается в налоговую инспекцию по формату, утвержденному Приказом ФНС Российской Федерации от 1 февраля 2012 года №ММВ-7-6/40@ «Об утверждении формата заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов российских налогоплательщиков» (вместе с «Правилами контроля заявления о ввозе товаров и уплате при его приеме в налоговом органе»).

До указанной даты для этих целей использовался формат Заявления, утвержденный Приказом ФНС Российской Федерации от 24 января 2011 года №ММВ-7-6/25@ «Об утверждении формата заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов российских налогоплательщиков».

Правила заполнения Заявления (далее – Правила) приведены в Приложении № 2 Протокола об обмене информацией.

Как следует из пункта 1 Правил, один экземпляр документа остается в налоговой инспекции, а три оставшихся экземпляра налоговики должны вернуть налогоплательщику с отметкой, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме. Один экземпляр Заявления останется у импортера, а два экземпляра документа последний должен направить своему белорусскому или казахскому партнеру, у которого Заявление будет подтверждать в свою очередь экспорт товаров.

Заявление состоит из трех разделов и приложения к нему. При этом 1 и 3 разделы Заявления и приложение к нему заполняется самим импортером, а раздел 2 – налоговым органом.

Обратите внимание!

Раздел 1 Заявления состоит из так называемой «шапочной» и табличной части документа, причем в табличной части содержится 20 граф.

Согласно пункту 3 Правил в графах таблицы указываются:

в графе 1 – порядковый номер строки;

в графе 2 – наименование товара на основании счета-фактуры или транспортных (товаросопроводительных) документов. При необходимости отражения большого количества товаров допускается вместо перечня наименований конкретных товаров отражение общего вида этих товаров в одной строке Заявления и отражение по соответствующим графам этой строки Заявления сведений по всем товарам, отнесенным к указанному виду товаров;

Аналогичного мнения придерживаются и налоговики столицы в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 5 октября 2010 года № 16–15/104046@.

в графе 3 – код товара (10 знаков) по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности таможенного союза по подакцизным товарам и в случае применения пониженной ставки НДС по отдельным категориям товаров, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством государства – члена ТС;

Напоминаем, что с 1 января 2012 года данные коды указываются в соответствии с Единым таможенным тарифом Таможенного союза, утвержденным Решением ТС от 18 ноября 2011 года № 850.

в графе 4 – единица измерения количества товара, указанная в счете-фактуре или транспортном (товаросопроводительном) документе;

в графе 5 – количество товара в единицах измерения, указанных в графе 4;

в графах 6 и 7 – стоимость товара (работы) и код валюты на основании сведений из счета-фактуры или транспортных (товаросопроводительных) документов;

в графе 8 – установленный центральным (национальным) банком государства – члена таможенного союза курс национальной валюты к валюте, указанной в счете-фактуре или транспортном (товаросопроводительном) документе, на дату принятия на учет товаров;

в графе 9 – серия, номер транспортных (товаросопроводительных) документов;

в графе 10 – дата транспортных (товаросопроводительных) документов;

в графе 11 – номер счета-фактуры;

в графе 12 – дата счета-фактуры;

в графе 13 – дата принятия налогоплательщиком товара на учет;

в графе 14 – налоговая база по подакцизным товарам в национальной валюте импортера;

в графе 15 – налоговая база по НДС в национальной валюте импортера.

Причем как сказано в Письме ФНС Российской Федерации от 10 мая 2011 года №АС-4-2/7439@ заполнение графы 15 Заявления является обязательным даже по товарам, освобожденным от налогообложения.

в графах 16, 17 и 18 – налоговые ставки по акцизам и НДС, установленные законодательством государства – члена таможенного союза. Если законодательством предусмотрено освобождение товаров при их ввозе на территорию государства – члена ТС от обложения НДС и (или) акцизов, в этих графах проставляется специальная отметка – указывается слово «льгота».

в графе 19 – сумма акцизов;

в графе 20 – сумма НДС, рассчитанная исходя из применяемых налоговых ставок, указанных в графе 18, к налоговой базе, указанной в графе 15.

Причем заполнение табличной части раздела 1 Заявления производится с учетом следующих особенностей:

Если транспортный (товаросопроводительный) документ, подтверждающий перемещение товаров с территории одного государства – члена ТС на территорию другого государства – члена ТС, имеет итоговую строку, допускается перенесение в одну строку Заявления сведений итоговой строки транспортного (товаросопроводительного) документа с указанием общего наименования аналогичных друг другу ввозимых товаров.

Если в транспортном (товаросопроводительном) документе указаны подакцизные товары либо приведены показатели, относящиеся к товарам, облагаемым косвенными налогами по различным ставкам или имеющим различные единицы измерения, то в Заявление переносятся все наименования товаров (каждая позиция) из транспортного (товаросопроводительного) документа.

Если транспортный (товаросопроводительный) документ, в котором отражено несколько аналогичных друг другу товаров, не имеет итоговой строки, то показатели, отраженные в каждой из строк транспортного (товаросопроводительного) документа, переносятся в Заявление. При этом в графах 9 и 10 Заявления указываются сведения одного и того же транспортного (товаросопроводительного) документа.

Если в счете-фактуре перечислены товары, которые указаны в нескольких транспортных (товаросопроводительных) документах, то в Заявление переносятся позиции из каждого транспортного (товаросопроводительного) документа с учетом требований, изложенных выше. При этом в графах 11 и 12 Заявления повторяются данные такого счета-фактуры.

Как видим, основой заполнения Заявления у импортера служат именно товаросопроводительные документы. Следовательно, если Заявление будет содержать какие-либо расхождения с транспортными (товаросопроводительными) документами, то у импортера велика вероятность того, что он не сможет воспользоваться вычетом. Налоговики просто-напросто не проставят на таком документе соответствующей отметки.

Обратите внимание!

До утверждения нового электронного формата Заявления, сведения, указываемые импортером в бумажной версии Заявления, могли не совпадать с его электронной версией. Ведь пункт 3 Правил не запрещает указывать в графах 9 и 10 раздела 1 Заявления транспортные (товаросопроводительные) документы без ограничений по количеству. В тоже время в старой электронной версии Заявления можно было указывать только один товаросопроводительный документ. В результате такого несоответствия на основании пункта 9 статьи 2 Протокола о товарах налоговики могли привлечь импортера к налоговой ответственности. Однако сейчас эта ситуация исключена, так как действующая версия электронного Заявления позволяет указывать для каждого наименования товара, указанного в графе 2 раздела 1 Заявления, несколько товаросопроводительных документов.

Импорт товаров из стран таможенного союза

При ввозе товаров из третьих стран на территорию Российской Федерации возникает объект для налогообложения по НДС. Импорт товаров из стран Таможенного союза имеет ряд особенностей, о которых мы и поговорим в данной статье.

Таможенный союз предусматривает образование «единой таможенной территории». В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Таможенного кодекса таможенного союза (далее – ТК ТС) единую таможенную территорию таможенного союза составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации.

При осуществлении сделок, связанных с импортом товаров из стран Таможенного союза необходимо руководствоваться, в частности:

– Соглашением между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 года «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее – Соглашение);

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее – Протокол о товарах).

Порядок взимания НДС при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государства – члена Таможенного Союза установлен статьей 2 Протокола о товарах.

Чтобы статья была более удобной для восприятия, мы построим ее на примере ввоза товара на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь.

Из пункта 1 статьи 2 Протокола о товарах следует, что взимание НДС по товарам, ввозимым с территории Белоруссии, осуществляется налоговым органом Российской Федерации по месту постановки на учет налогоплательщиков – собственников товаров. При этом собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).

При ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь НДС обязан уплачивать российский налогоплательщик в следующих случаях:

– если товары приобретаются на основании договора (контракта) между российской и белорусской сторонами (пункт 1.1 статьи 2 Протокола о товарах);

– если товары приобретаются на основании договора (контракта) между российским налогоплательщиком и белорусским налогоплательщиком и при этом товары импортируются с территории третьего государства – члена Таможенного Союза – Казахстана (пункт 1.2 статьи 2 Протокола о товарах);

– если товары реализуются белорусской стороной российской стороне на основании договора (контракта) комиссии, поручения или агентского договора (контракта) и импортируются с территории третьего государства – члена Таможенного Союза – Казахстана (пункт 1.3 статьи 2 Протокола о товарах);

– если российское предприятие приобретает товары, ранее импортированные на территорию Российской Федерации налогоплательщиком Белоруссии или Казахстана, НДС по которым не был уплачен (пункт 1.4 статьи 2 Протокола о товарах);

– если товары приобретаются на основании договора (контракта) между российской организацией и налогоплательщиком государства, не являющегося членом Таможенного Союза, и при этом товары импортируются с территории Республики Беларусь (пункт 1.5 статьи 2 Протокола о товарах).

Согласно пункту 2 статьи 2 Протокола о товарах налоговая база по НДС определяется на дату принятия на учет налогоплательщиком импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством Российской Федерации) на основе стоимости приобретенных товаров и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам.

Стоимостью приобретенных товаров, в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении, является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги), согласно условиям договора (контракта).

Обратите внимание!

У многих российских налогоплательщиков возникает закономерный вопрос, должна ли сегодня включаться в налоговую базу стоимость транспортировки и доставки по территории Российской Федерации? Прежний порядок, действующий до 1 июля 2010 года в отношениях с Белоруссией, обязывал включать в налоговую базу стоимость услуг по транспортировке товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, как по белорусской, так и по российской территории, осуществляемых белорусскими и (или) российскими перевозчиками.

Сегодня ситуация изменилась. По разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письме от 14 апреля 2011 года № 03-07-14/33 по товарам, ввозимым с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации, расходы по транспортировке в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются!

Согласно разъяснениям налоговиков, приведенным в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 1 октября 2010 года № 16–15/103084@ стоимость услуг по транспортировке товаров включается в налоговую базу только в случае, если стоимость таких услуг учитывается в цене сделки по условиям договора поставки.

В соответствии с пунктом 5 статьи 2 Протокола о товарах, сумма НДС, подлежащая уплате по товарам, импортированным на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, исчисляется налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным российским законодательством:

– 10 % – пункт 2 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации;

– 18 % – пункт 3 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 7 статьи 2 Протокола о товарах, НДС уплачивается в российский бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

Обратите внимание!

Если товары ввезены по договору лизинга, то, уплата налога производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором наступил срок лизингового платежа, на это указывает пункт 7 статьи 2 Протоколах о товарах.

Причем уплату налога российский импортер должен произвести до срока подачи налоговой декларации в свою налоговую инспекцию.

Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по косвенным налогам, утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 7 июля 2010 года № 69н «Об утверждении формы налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств – членов таможенного союза и Порядка ее заполнения».

Обратите внимание!

Статьей 7 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, российская организация при ввозе товаров с территории Республики Беларусь должна подать налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга).

Что же касается «обычного» НДС, то по общему правилу, закрепленному в пункте 5 статьи 174 НК РФ декларацию нужно подать в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа месяца следующего за истекшим налоговым периодом. При этом налоговый период для налогоплательщиков НДС, статьей 163 НК РФ, установлен как квартал.

Одновременно с декларацией, согласно пункту 8 статьи 2 Протокола о товарах, представляются в налоговый орган следующие документы:

– заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде. Порядок заполнения заявления представлен в письме Федеральной налоговой службы от 10 мая 2011 года №АС-4-2/7439@;

– выписка банка, подтверждающая фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам, или иной документ, подтверждающий исполнение налоговых обязательств по уплате косвенных налогов, если это предусмотрено законодательством государства – члена таможенного союза;

– транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие ввоз товаров;

– счет-фактура, оформленный в соответствии с законодательством государства – члена таможенного союза при отгрузке товаров, в случае если их выставление (выписка) предусмотрено законодательством государства – члена таможенного союза;

– договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию государства – члена таможенного союза с территории другого государства – члена таможенного союза;

– информационное сообщение (в случаях, предусмотренных пунктами 1.2–1.5 статьи 2 Протокола о товарах), представленное налогоплательщику одного государства – члена Таможенного Союза налогоплательщиком другого государства – члена Таможенного Союза либо налогоплательщиком государства, не являющегося членом Таможенного Союза, реализующим товары, импортированные с территории третьего государства – члена Таможенного Союза. В информационном сообщении отражаются следующие сведения о налогоплательщике третьего государства – члена Таможенного Союза и договоре (контракте), заключенном с ним на приобретение импортированных товаров: ИНН, полное наименование налогоплательщика, место нахождения (жительства), номер и дата договора (контракта), номер и дата спецификации. При представлении информационного сообщения на иностранном языке обязательно наличие перевода на русский язык.

Данное сообщение должно быть подписано руководителем (индивидуальным предпринимателем) и заверено печатью организации. Если же сведения содержатся в договоре, то информационное сообщение не представляется.

В соответствии с пунктом 6 статьи 2 Протокола о товарах, в случае если налогоплательщик, у которого приобретаются товары, не является их собственником (является комиссионером, поверенным, агентом), вышеперечисленные сведения представляются также в отношении собственника.

В случаях неуплаты, неполной уплаты НДС по импортированным товарам, либо уплаты в более поздний срок, чем установлено Протоколом о товарах, а также в случаях выявления фактов непредставления налоговых деклараций, представления их с нарушением срока, установленного пунктом 8 статьи 2 Протокола о товарах, либо в случаях несоответствия данных, указанных в налоговых декларациях, данным, полученным в рамках обмена информацией между налоговыми органами государств – членов таможенного союза, налоговый орган взыскивает НДС и пени в порядке и размере, установленном российским законодательством.

Пример (цифры условные).

Российская организация 10 мая 2011 года импортировала из Белоруссии партию товара. Контрактная стоимость, которой составила 50 000 евро. По условиям контакта с белорусской фирмой отсрочка по оплате за товар составляет 14 календарных дней с момента отгрузки (24 мая 2011 года).

Предположим, что официальный курс евро составил:

– 10 мая 2011 года (на дату отгрузки) – 45 руб./евро;

– 24 мая 2011 года (на дату оплаты) – 44 руб./евро.

В бухгалтерском учете российской организации были сделаны следующие записи:

10 мая 2011 года.

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 2 250 000 рублей (50 000 евро х 45 руб./евро) – принят к учету товар, приобретенный у белорусского поставщика.

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» 405 000 рублей (2 250 000 рублей х 18 %) – начислен «ввозной» НДС к уплате в бюджет.

24 мая 2011 года.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 2 200 000 рублей (50 000 евро х 44 руб./евро) – оплачен товар поставщику.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 91 – 1 «Прочие доходы» – 50 000 рублей (2 250 000 рублей – 2 200 000 рублей) – отражена положительная курсовая разница.

17 июня 2011 года.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 51 «Расчетный счет» – 405 000 рублей – уплачен «ввозной» НДС.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 405 000 рублей – принят НДС к вычету.

Декларация по НДС при ввозе товаров из стран таможенного союза, момент вычета за последний месяц квартала

Ввоз товаров на территорию Российской Федерации из стран Таможенного союза, как и обычный импорт, представляет собой объект налогообложения по НДС. Однако его исчисление и уплата регулируется международным соглашением Российской Федерации со странами – участниками Таможенного союза.

При этом НДС, уплаченный при ввозе, принимается налогоплательщиком к вычету посредством подачи специальной налоговой декларации. О ней и пойдет речь в настоящем материале.

Как известно, Таможенный союз предусматривает образование единой таможенной территории, которую сегодня составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации.

В рамках Таможенного союза применяется особый порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, который регулируется нормами межправительственного соглашения Российской Федерации, Республики Беларусь и Казахстана от 25 января 2008 года «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» (далее – Соглашение) и трех Протоколов, а именно:

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее – Протокол о товарах). Причем нормы Протокола о товарах применяются ко всем товарам независимо от страны их происхождения. Это вытекает из самого Соглашения и Протокола о товарах. Такие же разъяснения дает и Минфин Российской Федерации в Письме от 8 сентября 2010 года № 03-07-08/260.

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее – Протокол о работах (услугах));

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов» (далее – Протокол об обмене информацией).

Принципы взимания косвенных налогов при импорте товаров закреплены в статье 3 Соглашения, в соответствии с которой при импорте товаров на территорию одного государства – участника таможенного союза (далее – ТС) с территории другого государства – участника ТС косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера, если иное не установлено законодательством этого государства в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками).

Косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства – участника ТС товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию.

Согласно пункту 1 статьи 2 Протокола о товарах при ввозе товаров из Казахстана или из Белоруссии НДС уплачивает российский налогоплательщик– собственник товаров.

Это является справедливым даже в том случае, если товары ввозятся в Россию с территории Казахстана или Республики Беларусь по договору, заключенному российской стороной с партнером, не являющимся членом ТС. Это вытекает из пункта 1.5 статьи 2 Протокола о товарах.

Согласно пункту 2 статьи 2 Протокола о товарах налоговая база определяется импортером на дату принятия на учет импортированных товаров исходя из стоимости приобретенных товаров и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам. При этом стоимостью приобретенных товаров признается цена сделки, подлежащая уплате поставщику, согласно условиям договора (контракта).

Как сказано в пункте 5 статьи 2 Протокола о товарах «ввозной» налог исчисляется налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным законодательством государства – члена ТС, на территорию которого завозятся товары. Так как в настоящей статье речь идет о ввозе товаров в Россию, то налог исчисляется по ставкам 10 % или 18 %, в зависимости от вида ввозимого товара. Причем уплатить «ввозной» налог нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, на что указывает пункт 7 статьи 2 Протокола о товарах.

В этот же срок налогоплательщик, осуществивший ввоз товаров в Российскую Федерацию с территории Белоруссии или Казахстана, обязан представить в свою налоговую инспекцию соответствующую декларацию по НДС, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 7 июля 2010 года № 69н «Об утверждении формы налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств – членов таможенного союза и Порядка ее заполнения» (далее – декларация по импорту). Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме ФНС Российской Федерации от 10 апреля 2012 года №ЕД-4-3/5912@.

Несмотря на то, что если обычная декларация по НДС представляется в налоговую инспекцию поквартально, декларация по импорту всегда подается в налоговый орган в срок до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия импортированных товаров на учет.

В том случае, если в текущем месяце импортируемые товары не принимались к учету, то обязанности по подаче декларации по импорту не возникает.

Заметим, что декларацию по импорту обязаны заполнять все импортеры, даже те, кто освобожден от уплаты налога или применяет специальные режимы. На это указывает пункт 1 статьи 2 Протокола о товарах.

Обратите внимание!

Статьей 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) определено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, российская сторона при ввозе товаров с территории государств – членов таможенного союза должна подать декларацию по импорту не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

Согласно пункту 8 статьи 2 Протокола о товарах одновременно с декларацией по импорту в налоговый орган представляются следующие документы:

• заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде;

• выписка банка, подтверждающая фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам, или иной документ, подтверждающий исполнение налоговых обязательств по уплате косвенных налогов, если это предусмотрено законодательством государства – члена таможенного союза;

Обратите внимание!

В том случае, если у импортера имеются излишне уплаченные (взысканные) суммы НДС или же суммы налога, подлежащие возврату (как по импорту из стран ТС, так и по операциям на российском рынке), то выписка банка не предоставляется.

• транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие ввоз товаров;

О том, какими документами могут подтверждаться операции по ввозу товаров из стран ТС, сказано в Письмах ФНС Российской Федерации от 16 сентября 2011 года №ЕД-4-3/15167@, от 17 декабря 2010 года №ШС-37-3/17909@, от 26 июня 2010 года №ШС-37-3/5424@.

• счет-фактура, оформленный в соответствии с законодательством государства – члена таможенного союза при отгрузке товаров, в случае если их выставление (выписка) предусмотрено законодательством государства – члена таможенного союза;

• договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию государства – члена таможенного союза с территории другого государства – члена таможенного союза;

• информационное сообщение (в случаях, предусмотренных пунктами 1.2 – 1.5 статьи 2 Протокола о товарах), представленное налогоплательщику одного государства – члена ТС налогоплательщиком другого государства – члена ТС, либо налогоплательщиком государства, не являющегося членом ТС (подписанное руководителем (индивидуальным предпринимателем) и заверенное печатью организации), реализующим товары, импортированные с территории третьего государства – члена ТС, о следующих сведениях о налогоплательщике третьего государства – члена ТС и договоре (контракте), заключенном с налогоплательщиком этого третьего государства – члена таможенного союза о приобретении импортированных товаров:

– номер, идентифицирующий лицо в качестве налогоплательщика государства – члена ТС;

– полное наименование налогоплательщика (организации/индивидуального предпринимателя) государства – члена ТС;

– место нахождения (жительства) налогоплательщика государства – члена ТС;

– номер и дата договора (контракта);

– номер и дата спецификации.

Следует отметить, что документы (за исключением – заявления) могут быть представлены в копиях, заверенных в порядке, установленном законодательством государства – члена ТС.

Что касается применения вычета по налогу на добавленную стоимость…

Пунктом 11 статьи 2 Протокола о товарах предусмотрено, что суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками в бюджет Российской Федерации по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации с территории государств – членов ТС, подлежат вычету в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Иными словами, вычет по товарам, завезенным в Россию из стран ТС, применяется в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Так, в соответствии с положениями статей 171 и 172 НК РФ налогоплательщики имеют право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную согласно статье 166 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации на суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, после принятия на учет ввезенных товаров при наличии документов, подтверждающих уплату указанных сумм, и при использовании данных товаров для осуществления операций, облагаемых НДС.

Предположим, что российская организация ввезла товар на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, который был принят на учет 11 мая 2012 года. Налоговую декларацию по импорту вместе с пакетом соответствующих документов организация предоставила в налоговые органы 18 июня 2012 года и в тот же день уплатила НДС в бюджет.

Вычет исчисленной и уплаченной суммы «ввозного» налога организация включает в «общую» налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2012 года. Отметим, что под «общей» налоговой декларацией понимается декларация по НДС, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».

Между тем если российская организация ввозит товары в последнем (третьем) месяце квартала, то бухгалтер столкнется со следующей ситуацией: декларация по импорту товаров, где отражается начисленная и уплаченная сумма «ввозного» НДС, подается в месяце, следующем за месяцем принятия к учету ввозимых товаров, а «общая» налоговая декларация, где отражаются суммы НДС к вычету подается раз в квартал.

Например, российская организация 4 июня 2012 года ввезла товары с территории Республики Беларусь, и в этом же месяце НДС был уплачен в бюджет Российской Федерации. 9 июля 2012 года организация предоставила в налоговые органы декларацию по импорту товаров и соответствующие документы. Одним из документов, как было указано, является заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее – Заявление), которое для импортера служит подтверждением ввоза товара и основанием для последующего принятия к вычету суммы «входного» НДС.

Следует обратить внимание, что форма Заявления содержится в Приложении 1 к Протоколу об обмене информацией, а порядок его заполнения – в Приложении 2.

Заявление представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет на бумажном носителе в четырех экземплярах и в электронном виде.

Один экземпляр Заявления остается в налоговом органе, три экземпляра возвращаются российской организации – импортеру с отметкой налогового органа, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (освобождение от обложения НДС или иной порядок уплаты в отношении товаров, которые ввезены на территорию Российской Федерации без уплаты косвенных налогов). Два экземпляра Заявления с отметкой налогового органа направляются российской организацией поставщику, для которого это заявление является подтверждением экспорта товаров.

Отметку налоговый орган должен сделать в течение 10 рабочих дней со дня поступления Заявления и пакета документов, предусмотренных Протоколом о товарах (пункт 6 Правил заполнения заявления). Таким образом, отметка на заявлении, в нашем случае появится у импортера 19 июля 2012 года.

Теперь возникает вопрос, можно ли принять к вычету сумму НДС по ввезенным товарам в июне 2012 года, при условии того что НДС был уплачен в этом же месяце, и можно ли отразить ее в «общей» декларации по НДС за 2 квартал 2012 года?

Специалисты Минфина Российской Федерации в Письме от 17 августа 2011 года № 03-07-13/01-36 указывают на то, что для целей принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, документами, подтверждающими право на вычет указанных сумм налога, являются не только документы, подтверждающие фактическую уплату налогоплательщиком налога в бюджет, но и заявление о ввозе товаров с отметкой налогового органа, подтверждающей исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

В связи с этим право на вычет соответствующих сумм налога возникает у налогоплательщика не ранее периода, в котором НДС по таким товарам уплачен и отражен в соответствующих налоговой декларации и заявлении о ввозе товаров.

Таким образом, право на вычет НДС у российской организации возникает лишь в 3 квартале 2012 года, так как отметка на заявлении налоговым органом будет поставлена 19 июля 2011 года.

Несмотря на то, что мнение чиновников не основано на нормах Протокола о товарах, в котором ничего не сказано о том, что вычет применяется при наличии отметки налоговиков на Заявлении, в целях снижения налоговых рисков рекомендуем придерживаться мнения Минфина Российской Федерации по данному вопросу, если уплата налога и получение отметки приходятся на разные налоговые периоды по НДС.

Не забудьте, что для применения вычета по сумме «ввозного» налога Заявление о ввозе и реквизиты платежного документа на уплату налога нужно внести в книгу покупок, форма и порядок ведения которой утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», на что указывает пункт 17 раздела II Приложения № 4 к Правилам № 1137.

В общей декларации по НДС сумма «ввозного» налога, уплаченного при ввозе товаров из стран ТС, отражается в строке 190 раздела 3 налоговой декларации по НДС.

Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 6 октября 2010 года № 03-07-15/131.

Возврат бракованного товара и можно ли ввозить товары под реализацию и не сразу уплачивать НДС

Приобретая товар, покупатель рассчитывает на то, что его качество соответствует условиям договора. Вместе с тем, нередко имеет место поставка некачественного товара и тогда покупателю приходится возвращать товар.

Об особенностях возврата бракованного товара в рамках таможенного союза мы расскажем в настоящей статье.

В сделке по импорту товаров одним из участников является иностранное лицо. В связи с этим основной проблемой является установление источника права, которое следует применять при взаимоотношениях сторон. Это обусловлено тем, что в различных странах к одним и тем же сделкам применяются разные, порой противоречащие нормы.

Статья 1210 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) разрешает российской организации и иностранному лицу, заключившим договор, выбирать, какое законодательство будет применяться к отношениям по сделке – российское право или право страны партнера.

Согласно пункту 1 статьи 1210 ГК РФ стороны договора при его заключении могут выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору.

Рассмотрим операцию возврата товаров на примере договора (контракта), где покупателем является российская организация, а поставщиком – белорусская компания. При заключении договора стороны в качестве применимого права выбрали право Российской Федерации.

Но прежде, хотелось бы отметить, что Республика Беларусь и Российская Федерация, как и Республика Казахстан являются участниками Таможенного союза. При осуществлении сделок между участниками таможенного союза в части обложения НДС есть ряд особенностей, о которых мы расскажем в данной статье, но чуть позже.

А для начала напомним, что гражданско-правовые отношения, связанные с куплей-продажей имущества, регулируются положениями главы 30 «Купля-продажа» ГК РФ.

В соответствии со статьей 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Если продавец поставил покупателю товар ненадлежащего качества, то это означает ненадлежащее исполнение продавцом условий договора купли-продажи. Последствия передачи товара ненадлежащего качества урегулированы статьей 475 ГК РФ, согласно которой, в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать от продавца возврата уплаченной за товар денежной суммы. Иначе говоря, с точки зрения гражданско-правовых отношений возврат некачественного товара покупателем означает отказ последним от исполнения договора купли продажи, в части данного товара.

Если в процессе приемки товара на склад, российской организацией установлено, что товар не соответствует требуемому качеству, то в соответствии с пунктом 2.1.7 Методических рекомендаций по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 года № 1-794/32-5, российская организация составляет акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приемке импортных товаров по форме №ТОРГ-3 (в пяти экземплярах).

Унифицированная форма ТОРГ-3 утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций».

Акт составляется специальной комиссией, в которую входят представитель белорусской компании (хотя по согласованию сторон, акт может составляться в одностороннем порядке, то есть без присутствия представителя поставщика) и материально ответственные лица российской организации, ими могут выступать кладовщик и товаровед. После составления акта делается отметка об актировании на товаросопроводительном документе к товару.

Заполненный акт с приложением соответствующих документов (счетов-фактур, накладных) передается в бухгалтерию для составления претензии. Так как нормами действующего законодательства типовая форма претензии не утверждена, то российская организация составляет этот документ в произвольной форме.

Напоминаем, что самостоятельно разработанные формы документов, в том числе и форма претензии, должны содержать все обязательные реквизиты первичного документа, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ). В претензии, направляемой поставщику (перевозчику, организации связи), покупателю следует отразить следующую информацию:

– номер договора на поставку товара, по которому выявлен некачественный товар, а также номера товаросопроводительных документов;

– описание товара и характер выявленных дефектов;

– номер акта о расхождениях товара по качеству с указанием лиц, составивших акт;

– требования организации-покупателя относительно выявленного некачественного товара, которые рекомендуется изложить со ссылкой на нормы ГК РФ.

Обращаем ваше внимание на то, что если поступивший некачественный товар на момент приемки не был оплачен, то неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются. То есть, российская организация производит оплату товаров за вычетом стоимости бракованного товара, который помещается на временное хранение и подлежит возврату белорусской компании, о чем российская организация должна уведомить последнего. Такие действия покупателя определены пунктом 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года № 119н.

Возврат некачественного товара с временного хранения поставщику торговая организация оформляет расходной товарной накладной. Заметим, что унифицированной формы расходной накладной на возврат товара нет, поэтому фирма может ее разработать самостоятельно, взяв за основу №ТОРГ-12.

Если покупатель расторгает договор купли-продажи в части некачественного товара, то это означает, что право собственности на эти товары к нему не перешло. В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона № 129-ФЗ имущество, не принадлежащее организации на праве собственности, отражается на забалансовых счетах. Поэтому товары, забракованные при приемке и помещенные на ответственное хранение, отражаются российской организацией на забалансе. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» для этих целей предназначен забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Передача продавцом покупателю товара ненадлежащего качества означает, что свои условия по договору купли-продажи продавец исполнил ненадлежащим образом (пункт 1 статьи 469 ГК РФ). В случае существенного нарушения требований к качеству товара, покупатель на основании пункта 2 статьи 475 ГК РФ вправе по своему выбору:

– отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

– потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Если на поставленный некачественный товар не установлен гарантийный срок или срок годности, то в соответствии с пунктом 2 статьи 477 ГК РФ покупатель вправе предъявить претензии продавцу при условии того, что недостатки товара были обнаружены в разумный срок, не превышающий двух лет со дня передачи товара покупателю. Если договором или законом определен больший срок, то покупатель вправе предъявить свои требования и в течение более длительного срока.

Таким образом, договор купли-продажи, может быть, расторгнут российской организацией уже и после того, как к ней перешло право собственности на этот товар.

При осуществлении сделок в рамках Таможенного союза, как мы уже говорили, применяется особый порядок исчисления и уплаты НДС.

Взимание НДС при импорте товаров с территории государства – члена таможенного союза на территорию другого государства – члена таможенного союза осуществляется в соответствии с Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее – Протокол о товарах).

Если товары приобретаются на основании договора (контракта) между налогоплательщиком одного государства – члена таможенного союза и налогоплательщиком другого государства – члена таможенного союза, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства – члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, – собственником товаров, либо, если это предусмотрено законодательством государства – члена таможенного союза, комиссионером, поверенным или агентом. Об этом говорится в пункте 1.1. статьи 2 Протокола о товарах.

Таким образом, при ввозе товаров с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации, взимание НДС будет осуществляться налоговым органом Российской Федерации, так как собственником товаров будет являться российская организация.

В соответствии с пунктом 5 статьи 2 Протокола о товарах, сумма НДС, подлежащая уплате по товарам, импортированным на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, исчисляется налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным российским законодательством:

– 10 % – пункт 2 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации;

– 18 % – пункт 3 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 7 статьи 2 Протокола о товарах, НДС уплачивается в российский бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по косвенным налогам, утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 7 июля 2010 года № 69н «Об утверждении формы налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств – членов таможенного союза и Порядка ее заполнения».

Пунктом 9 статьи 2 Протокола о товарах определено, что в случае возврата по подтвержденной участниками договора (контракта) причине ненадлежащего качества и (или) комплектации товаров, ввезенных в месяце принятия их на учет, отражение этих товаров в налоговой декларации не производится.

При возврате таких ввезенных товаров по истечении месяца, в котором товары были приняты на учет, представляются соответствующие уточненные (дополнительные) налоговые декларации.

Рассмотрим ситуации по возврату товаров ненадлежащего качества российской организацией белорусской компании ввезенных в месяце принятия их на учет, а также по истечении месяца, в котором эти товары были приняты на учет.

Пример.

Предположим, что российская организация «А» в январе 2011 года приобрела у белорусской компании «В» партию товара. Контрактная стоимость, которой составила 1300 000 рублей.

В процессе приемки товара сотрудниками российской организации было обнаружено, что часть товара, на общую сумму 300 000 рублей не соответствует требуемому качеству.

Вариант 1. Бракованный товар был возвращен белорусской компании в январе 2011 года (месяц принятия товаров на учет).

Российская организация «А» 17 февраля 2011 года предоставила в ИФНС налоговую декларацию за январь 2011 года, в которой по строкам 030 «Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет (сумма строк 031, 032, 033, 034, 035 раздела 1 декларации» и 031 «Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет в отношении приобретенных товаров» отразила сумму – 180 000 рублей ((1 300 000 рублей – 300 000 рублей) х 18 %).

Вариант 2. Бракованный товар был возвращен белорусской компании в феврале 2011 года (следующий месяц после принятия товаров на учет).

17 февраля 2011 года российская организация «А» предоставила в ИФНС налоговую декларацию за январь 2011 года, в которой по строкам 030 и 031 отразила сумму – 234 000 рублей (1 300 000 рублей х 18 %).

17 марта 2011 года российская организация «А» предоставила в ИФНС уточненную налоговую декларацию за январь 2011 года, в которой по строкам 030 и 031 отразила сумму – 180 000 рублей ((1 300 000 рублей – 300 000 рублей) х 18 %).

В заключение хотелось бы отметить, что до 1 июля 2010 года порядок налогообложения НДС сделок между российскими и белорусскими контрагентами регулировался Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15 сентября 2004 года «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг». При этом порядок представления налоговой декларации по НДС при возврате некачественных товаров, указанным Соглашением не регулировался.

Транзитная торговля между странами таможенного союза, без ввоза на свою территорию, почему лучше открыть представительство

Одним из способов реализации товаров является транзитная торговля. Суть такой торговли в том, что организация-продавец отгружает товар покупателю не со своего склада, а со склада своего поставщика, т. е. товар на склад продавца по факту не попадает.

Об особенностях транзитной торговли между странами таможенного союза без ввоза на свою территорию читайте в нашей статье.

Как известно, Таможенный союз предусматривает образование «единой таможенной территории». В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Таможенного кодекса таможенного союза (далее – ТК тс) единую таможенную территорию таможенного союза составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации.

При осуществлении сделок между налогоплательщиками НДС – участниками таможенного союза внутри Таможенного союза необходимо руководствоваться, в частности:

– Соглашением между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 года «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее – Соглашение);

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее – Протокол о товарах);

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе»;

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов».

Хотелось бы отметить, что перечисленные правовые акты предусматривают применение принципа взимания косвенных налогов по стране назначения в условиях отмены таможенного оформления и таможенного контроля на внутренних границах.

Взимание НДС при импорте товаров осуществляется налоговыми органами, что влечет за собой необходимость усиления администрирования косвенных налогов в условиях отсутствия таможенного оформления товаров, а именно контроль за обеспечением полноты поступления в бюджет НДС по импортируемым товарам.

Возмещение НДС производится налоговыми органами страны-экспортера на основании информации, полученной от налоговых органов страны-импортера без подтверждения таможенными органами факта осуществления экспорта.

В последнее время достаточно распространенными стали, так называемые транзитные сделки. Транзитная торговля позволяет ускорить товарооборот и сократить цепочку последовательных операций купли-продажи.

При осуществлении транзитной торговли, в рамках таможенного союза, участниками сделки являются 3 стороны, например:

– продавец – российская организация;

– покупатель – белорусская компания;

– грузоотправитель – казахская фирма.

Российская сторона заключает два договора (контракта) поставки: один с казахской фирмой, которая для российской стороны является поставщиком товара, а другой – с белорусской компанией, которая выступает покупателем этого товара. Иными словами, российская организация выступает как бы посредником между поставщиком и непосредственным покупателем этого товара.

Особенность транзитной торговли состоит в следующем. По первому договору российская организация перечисляет денежные средства своему поставщику за товары, но грузополучателем, по второму договору, является белорусская компания.

Транзитную поставку нередко определяют как одну сложную сделку, в которой участвуют несколько лиц. Но это ошибочно. С юридической точки зрения это две независимые сделки.

При перемещении товаров, выполнении работ, и оказании услуг в рамках Таможенного союза применяется особый порядок исчисления и уплаты НДС.

Напомним, что в соответствии с нормами пункта 1 статьи 2 Протокола о товарах, взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства – члена таможенного союза с территории другого государства – члена таможенного союза, осуществляется налоговым органом государства – члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков – собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей Протокола о товарах.

Например, при ввозе товаров с территории Республики Казахстан на территорию Российской Федерации, взимание НДС осуществляется налоговым органом Российской Федерации, так как собственником товаров будет являться российская организация.

Согласно подпункту 1.2 пункта 1 статьи 2 Протокола о товарах, если товары приобретаются на основании договора (контракта) между налогоплательщиками одного государства – члена таможенного союза и другого государства – члена таможенного союза и при этом товары импортируются с территории третьего государства – члена таможенного союза, косвенные налоги уплачиваются налогоплательщиком государства – члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, – собственником товаров.

Поскольку в рассматриваемой ситуации товары завозятся на территорию Республики Беларусь, «импортный» НДС будет взиматься белорусскими налоговыми органами с собственника этих товаров, то есть с белорусской компании. Первая часть транзитной торговли.

Теперь, что касается продажи товара, завезенного российской организацией, на территории Республики Беларусь, то пунктом 1 статьи 1 Протокола о товарах предусмотрено, что место реализации товаров определяется в соответствии с законодательством государства – члена таможенного союза.

Местом реализации товаров, согласно статье 147 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

– товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией;

– товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется.

В нашем случае, товар был отгружен казахской фирмой (грузоотправитель) в адрес белорусской компании (грузополучатель) с территории Республики Казахстан, следовательно, местом реализации товаров территория Российской Федерации не признается, а это означает, что, в соответствии со статьей 146 НК РФ, объект обложения НДС у российской организации отсутствует. Аналогичное мнение высказано в Письме ФНС Российской Федерации от 12 августа 2010 года №ШС-37-3/8975@.

Согласно статье 1 Соглашения под экспортом товаров понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками (плательщиками), с территории одного государства – участника таможенного союза на территорию другого государства – участника таможенного союза, в свою очередь под импортом товаров понимается ввоз товаров налогоплательщиками (плательщиками) на территорию одного государства – участника таможенного союза с территории другого государства – участника таможенного союза.

Делая вывод из вышесказанного, у российской стороны ни импорта (товар фактически не завозился на территорию Российской Федерации от казахского поставщика) ни экспорта товара (товар не отгружался с территории Российской Федерации на территорию Белоруссии) в рамках Таможенного союза не было, следовательно, никаких налоговых обязательств у нее не возникает!

Далее рассмотрим ситуацию, когда российская организация заключила контракт на приобретение товара у четвертой страны, например, у компании резидента Монголии. При этом по условиям контракта товар поставляется из Монголии непосредственно грузополучателю в Казахстан, минуя территорию Российской Федерации.

Как и в прошлом случае, отгрузка товара происходит за пределами Российской Федерации, поэтому у российской организации также не возникает объекта налогообложения по НДС и, соответственно, не возникает никаких обязанностей по его уплате. А какие обязанности возникают у грузополучателя – казахской фирмы?

В силу статьи 79 и пункта 1 статьи 84 ТК тс плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с ТК тс, международными договорами государств – членов Таможенного союза и (или) законодательством государств – членов Таможенного союза возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов. Таможенные пошлины, налоги уплачиваются (взыскиваются) в государстве – члене Таможенного союза, таможенным органом которого производится выпуск товаров.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации при ввозе товара на территорию Казахстана (на таможенную территорию Таможенного союза) с территории Монголии казахстанский грузополучатель (декларант или иное лицо) обязан уплатить «таможенный» НДС, поскольку выпуск товаров осуществляет казахский таможенный орган.

Теперь рассмотрим еще одну довольно таки интересную ситуацию.

Российская организация приобретает на территории Республики Казахстан товар у казахской фирмы и на территории данного государства сразу же продает этот товар организации, являющейся резидентом Республики Беларусь.

Пункт 1 статьи 70 ТК тс предусматривает, что к таможенным платежам относится, в том числе, налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза. В то же время согласно пункту 1 статьи 75 ТК тс объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу.

Так как в рассматриваемой ситуации товар находится на единой таможенной территории Таможенного союза, то при приобретении товара российской организацией у казахской фирмы, а также его последующей продаже белорусской организации российская организация не платит «таможенный» НДС.

Так как в рассматриваемой ситуации товар при его продаже российской организацией находился на территории Республики Казахстан, то у российского продавца не возникает объект обложения НДС.

Давальческая переработка в странах таможенного союза

Операции на основе давальческой переработки сырья сегодня широко распространены в нефтепереработке, зернопереработке, легкой и пищевой промышленности. Суть такой переработки в том, что она позволяет организации получить готовую продукцию, не имея при этом собственных производственных мощностей.

В данной статье рассмотрим: понятие давальческого сырья и материалов, документальное оформление операций по передаче сырья и материалов в переработку, а также особенности учета готовой продукции произведенной из давальческого сырья.

Так как темой настоящей статьи является давальческая переработка в странах таможенного союза, то для начала дадим определение таким двум понятиям, как давальческие материалы и Таможенный союз.

Давальческими материалами, согласно пункту 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года № 119н, признаются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Таможенный союз предусматривает образование «единой таможенной территории». В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Таможенного кодекса таможенного союза единую таможенную территорию таможенного союза составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации.

При осуществлении сделок между налогоплательщиками – участниками таможенного союза внутри Таможенного союза необходимо руководствоваться, в частности:

– Соглашением между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 года «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе»;

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее – Протокол о товарах);

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее – Протокол о выполнении работ);

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов».

Сторонами давальческих операций являются собственник передаваемого в переработку сырья (материалов) – давалец и переработчик.

Чтобы статья была более удобной для восприятия, мы построим ее на примере передачи Российской организацией давальческого сырья в переработку компании, которая осуществляет свою деятельность на территории Республики Беларусь.

Отличительным признаком договора на переработку давальческого сырья (материалов) является то, что российская сторона (давалец) не реализует это сырье белорусской стороне (переработчик), а только передает его для дальнейшей переработки. При этом, передавая в переработку сырье, давалец остается его собственником. Более того, он приобретает право собственности и на готовую продукцию.

За выполненные услуги давалец обязан оплатить работу организации – переработчика в порядке, определенном в договоре.

Договор на изготовление продукции с использованием давальческого сырья должен содержать помимо общих положений следующие моменты:

– условия, обеспечивающие возможность контроля расходования материалов на изготовление изделий;

– нормы выхода готовой продукции и отходов;

– порядок использования возвратных отходов и утилизации безвозвратных отходов, а также порядок передачи готовой продукции заказчику.

Кроме того, неотъемлемой частью договора на переработку давальческого сырья должна стать калькуляция, подтверждающая количество материала, расходуемого на единицу (партию) изготавливаемой продукции.

Отпуск материалов в переработку сторонней организации по общим правилам осуществляется на основании накладной по форме №М-15, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

В накладной следует обязательно указать основание передачи сырья – на переработку сторонней организацией.

Как мы уже говорили, передавая материалы или сырье в переработку, российская организация оставляет за собой право собственности на них, поэтому стоимость таких материалов с баланса не списывается, а продолжает учитываться на счете учета материалов. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов организации (в том числе находящихся на переработке) предназначен счет 10 «Материалы». К этому счету следует отрыть соответствующий субсчет – 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону».

Полученная из переработки готовая продукция учитывается на счете 43 «Готовая продукция». Помимо самой стоимости переработки и стоимости сырья и материалов в стоимость готовой продукции российская организация учитывает и собственные затраты – транспортные, командировочные, общехозяйственные и тому подобное.

Возможен вариант, когда в результате переработки получается не готовая продукция, а только материал, который подлежит дальнейшей переработке. В этом случае полученное имущество отражается давальцем так же на счете 10 «Материалы», а стоимость переработки относится на увеличение стоимости полученных материалов.

Передача готовой продукции от белорусской стороны (исполнителя работ), должна осуществляться на основании:

– отчета о расходовании давальческого сырья (включая сведения об отходах);

– товарной накладной, оформленной в соответствии с законодательством Республики Беларусь;

– акта выполненных работ по переработке сырья.

Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ по переработке давальческого сырья установлен статьей 4 Протокола о выполнении работ, в соответствии с которой работы по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию одного государства – члена таможенного союза (Республика Беларусь) с территории другого государства – члена таможенного союза (Российская Федерация) с последующим вывозом продуктов переработки, облагаются НДС (по ставке 0 %) в соответствии с нормами статьи 1 Протокола о товарах на основании документов, указанных в статье 4 Протокола о выполнении работ.

Обратите внимание, что данная норма применяется к работам по переработке давальческого сырья, то есть имеет непосредственное отношение к переработчику давальческого сырья. Иными словами, в рассматриваемой ситуации право на применение нулевой ставки по переработке давальческого сырья и обязанность ее подтвердить возникает именно у переработчика. При этом еще раз отметим, что условием для применения данной ставки НДС является вывоз готовой продукции, являющейся результатом работ по переработке, с территории государства – члена ТС, на территории которого выполнялись работы.

Соответственно, при ввозе с территории республики Беларусь на территорию Российской Федерации продуктов переработки, полученных из давальческого сырья, у российской организации возникает обязанность произвести уплату НДС.

Согласно пункту 2 статьи 2 Протокола о товарах, налоговая база по НДС определяется как стоимость работ по переработке давальческого сырья на дату принятия на учет продуктов переработки.

В соответствии с пунктом 7 статьи 2 Протокола о товарах, НДС уплачивается в российский бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных продуктов, полученных в результате переработки давальческого сырья.

В этот же срок организация должна представить в налоговый орган налоговую декларацию. Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по косвенным налогам, утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 7 июля 2010 года № 69н «Об утверждении формы налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств – членов таможенного союза и Порядка ее заполнения».

Обратите внимание!

Статьей 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) определено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, российская организация при ввозе продуктов переработки с территории Республики Беларусь должна подать налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных продуктов. Что же касается «обычного» НДС, то по общему правилу, закрепленному в пункте 5 статьи 174 НК РФ декларацию нужно подать в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа месяца следующего за истекшим кварталом.

Одновременно с декларацией, согласно пункту 8 статьи 2 Протокола о товарах, представляются в налоговый орган следующие документы:

– заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде. Порядок заполнения заявления представлен в письме Федеральной налоговой службы от 10 мая 2011 года №АС-4-2/7439@;

– выписка банка, подтверждающая фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам, или иной документ, подтверждающий исполнение налоговых обязательств по уплате косвенных налогов, если это предусмотрено законодательством государства – члена таможенного союза;

– транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие ввоз (вывоз) давальческого сырья и продуктов переработки соответственно;

– счет-фактура, оформленный в соответствии с законодательством государства – члена таможенного союза при отгрузке товаров, в случае если их выставление (выписка) предусмотрено законодательством государства – члена таможенного союза;

– договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию государства – члена таможенного союза с территории другого государства – члена таможенного союза.

Документы (кроме заявления) могут быть представлены в копиях, заверенных в порядке, установленном законодательством государства – члена таможенного союза.

Пример.

ООО «Российская плитка» приобрело глину на сумму 472 000 рублей (в том числе НДС 72 000 рублей). По договору переработки давальческого сырья передало ее ЗАО «Беларусь» для изготовления строительной плитки. Стоимость работ по переработке, определенная договором, составляет 200 000 рублей (в том числе НДС – 0 рублей). Изготовленная плитка передана ООО «Российская плитка».

Дебет счета 10 «Материалы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 400 000 рублей – приобретена глина для переработки;

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 72 000 рублей – отражен «входной» НДС со стоимости приобретенного сырья;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – 72 000 рублей – принят к вычету НДС по приобретенному сырью;

Дебет счета 10 «Материалы» субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону» Кредит счета 10 «Материалы» – 400 000 рублей – передана глина в переработку;

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10 «Материалы» субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону» – 400 000 рублей – списана стоимость глины переданной в переработку;

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 200 000 рублей – отражены затраты на оплату выполненных работ по переработке;

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 36 000 рублей – начислен НДС к уплате при ввозе продукции, изготовленной из давальческого сырья;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 51 «Расчетный счет» 200 000 рублей – произведена оплата за выполненные работы по переработке;

Дебет счета 43 «Готовая продукция» Кредит счета 20 «Основное производство» 600 000 рублей (400 000 рублей + 200 000 рублей) – принята к учету готовая продукция;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 51 «Расчетный счет» – 36 000 рублей – уплачен ввозной НДС;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 36 000 рублей – принят к вычету НДС предъявленный переработчиком.

Давальческая переработка для стран таможенного союза

Для производственных организаций операции по давальческой переработке сырья или материалов являются достаточно распространенными. Суть такой переработки в том, что она позволяет организации получить готовую продукцию, не имея при этом собственных производственных мощностей. Отличительной особенностью давальческой переработки для стран таможенного союза является то, что при вывозе уже готовой продукции, как и при экспорте товаров, применяется нулевая ставка НДС.

В данной статье рассмотрим: понятие давальческого сырья и материалов, документальное оформление операций по передаче сырья в переработку, а также особенности учета принятых в переработку давальческого сырья и материалов.

Так как темой настоящей статьи является давальческая переработка для стран таможенного союза, то для начала дадим определение таким двум понятиям, как давальческие материалы и Таможенный союз.

Давальческими материалами, согласно пункту 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года № 119н (далее – Методические указания № 119н), признаются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Таможенный союз предусматривает образование «единой таможенной территории». В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Таможенного кодекса таможенного союза (далее – ТК ТС) единую таможенную территорию таможенного союза составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации.

При осуществлении сделок между налогоплательщиками – участниками таможенного союза внутри Таможенного союза необходимо руководствоваться, в частности:

– Соглашением между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 года «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее – Соглашение);

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее – Протокол о товарах);

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее – Протокол о выполнении работ);

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов» (далее – Протокол об обмене информацией).

Сторонами давальческих операций являются собственник передаваемого в переработку сырья (материалов) – давалец и переработчик.

Чтобы статья была более удобной для восприятия, мы построим ее на примере передачи Белорусской организацией давальческого сырья в переработку Российской компании.

Отличительным признаком договора на переработку давальческого сырья (материалов) является то, что белорусская сторона (давалец) не реализует это сырье российской стороне (переработчик), а только передает его для дальнейшей переработки. При этом, передавая в переработку сырье, давалец остается его собственником. Более того, он приобретает право собственности и на готовую продукцию.

За выполненные услуги давалец обязан оплатить работу организации – переработчика в порядке, определенном в договоре.

Договор на изготовление продукции с использованием давальческого сырья должен содержать помимо общих положений следующие моменты:

– условия, обеспечивающие возможность контроля расходования материалов на изготовление изделий;

– нормы выхода готовой продукции и отходов;

– порядок использования возвратных отходов и утилизации безвозвратных отходов, а также порядок передачи готовой продукции заказчику.

Кроме того, неотъемлемой частью договора на переработку давальческого сырья должна стать калькуляция, подтверждающая количество материала, расходуемого на единицу (партию) изготавливаемой продукции.

Основанием для принятия к учету давальческого сырья у переработчика является накладная от заказчика по форме №М-15, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве». Поскольку унифицированная форма по поступлению давальческого сырья не утверждена, в подобной накладной в графе «Основание» следует указать – «на давальческих условиях по договору №…

Принимая материалы или сырье в переработку, российская компания учитывает их на забалансовом счете «Материалы, принятые в переработку» (пункт 156 Методических указаний № 119н).

Для учета давальческого сырья и материалов, принятых в переработку, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, предусмотрен забалансовый счет 003 «Материалы, принятые в переработку». При этом к нему могут быть дополнительно открыты следующие субсчета:

– субсчет 1 «Материалы на складе»;

– субсчет 2 «Материалы в производстве».

Учет давальческого сырья и материалов ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу сырья и материалов.

Следует отметить, что как сырье, полученное для переработки, так и готовая продукция учитываются на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» до момента передачи заказчику готовой продукции.

Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки учитываются на счетах учета затрат на производство.

Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются заказчику либо остаются у переработчика. Если условиями договора определено, что они остаются у переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 «Материалы, принятые в переработку» на сумму стоимости сырья, переданного в переработку с одновременным принятием к учету на счете 10 «Материалы».

Обратите внимание, что если отходы, полученные от переработки сырья, остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы и принимаются к учету, например, в качестве вспомогательных материалов, то в учете организации-переработчика должна быть сделана следующая запись:

Дебет счета 10 «Материалы», субсчет «Прочие материалы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – Отражена стоимость вспомогательных материалов.

Передача российской компанией готовой продукции белорусской организации осуществляется на основании:

– отчета о расходовании давальческого сырья (включая сведения об отходах);

– товарной накладной;

– акта выполненных работ по переработке сырья.

Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ по переработке давальческого сырья установлен статьей 4 Протокола о выполнении работ, в соответствии с которой работы по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию одного государства – члена таможенного союза (Российская Федерация) с территории другого государства – члена таможенного союза (Республика Беларусь) с последующим вывозом продуктов переработки, облагаются НДС (по ставке 0 %) в соответствии с нормами статьи 1 Протокола о товарах на основании документов, указанных в статье 4 Протокола о выполнении работ.

Обратите внимание, что данная норма применяется к работам по переработке давальческого сырья, т. е. имеет непосредственное отношение к переработчику давальческого сырья. Иными словами, право на применение нулевой ставки по переработке давальческого сырья и обязанность ее подтвердить возникает именно у переработчика (российская компания). При этом еще раз отметим, что условием для применения данной ставки НДС является вывоз готовой продукции, являющейся результатом работ по переработке, с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % и (или) освобождения от уплаты акцизов, согласно пункту 2 статьи 1 Протокола о товарах, вместе с декларацией необходимо предоставить в налоговый орган следующие документы (их копии):

– договоры (контракты) на переработку давальческого сырья;

– выписку банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет российской организации – экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства – члена таможенного союза.

– заявление о ввозе товаров и уплате НДС, составленное по форме Приложения 1 к Протоколу об обмене информацией, с отметкой налогового органа Республики Беларусь, об уплате НДС (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств). Заявление представляется в оригинале или в качестве копии по усмотрению белорусских налоговых органов;

– транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие ввоз (вывоз) давальческого сырья и продуктов переработки соответственно;

– иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Обратите внимание, что документы (кроме заявления) могут быть представлены в копиях, заверенных в порядке, установленном законодательством государства – члена таможенного союза.

Вышеуказанные документы должны быть представлены в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (пункт 3 статьи 1 Протокола о товарах). Если в установленный срок российская организация не представила эти документы, то она будет обязана уплатить НДС по одной из общих ставок – 10 % или 18 %. Причем налог нужно исчислить и уплатить по итогам того налогового периода, в котором произошла отгрузка товаров.

Согласно пункту 3 статьи 1 Протокола о товарах, в случае неуплаты, неполной уплаты, уплаты НДС с нарушением установленного срока, (то есть более 180 календарных дней), налоговый орган взыскивает НДС и пени в порядке и размере, установленных законодательством Российской Федерации.

Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по НДС, утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».

Следует отметить, что операциям, облагаемым налогом по ставке 0 процентов, в налоговой декларации посвящены три раздела, а именно:

Раздел 4 – «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена»;

Раздел 5 – «Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)»;

Раздел 6 – «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена».

Обратите внимание!

Российская организация при вывозе готовой продукции произведенной из давальческого сырья на территорию Республики Беларусь, как и при экспорте товаров имеет право на налоговые вычеты (зачеты), в соответствии с положениями главы 21 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Напомним, что возмещается НДС только после проведения камеральной налоговой проверки (пункт 1 статьи 176 НК РФ). Порядок ее проведения установлен нормами статьи 88 НК РФ, а срок ее проведения не может превышать трех месяцев.

Если в ходе проведения камеральной проверки налоговый орган не выявит никаких нарушений налогового законодательства, то по ее окончании руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вместе с ним налоговый орган в течение семи рабочих дней должен принять решение о возмещении суммы налога (пункт 2 статьи 176 НК РФ). Об этом налоговики обязаны письменно уведомить налогоплательщика, причем направить такое уведомление о возмещении суммы налога они должны в течение пяти рабочих дней со дня принятия решения о возмещении (пункт 9 статьи 176 НК РФ).

Таким образом, общий срок, в течение которого налогоплательщик не вправе рассчитывать на образовавшуюся сумму по НДС, составляет три месяца, отведенные на камеральную проверку, плюс 12 рабочих дней с момента ее окончания. Согласно пункту 10 статьи 176 НК РФ при нарушении налоговым органом сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Пример.

Белорусская организация «А» передала российской компании «Б» на переработку пиломатериалы стоимостью 1 000 000 рублей. Стоимость работ, определенная договором переработки давальческого сырья составляет 450 000 рублей. Затраты на переработку составили 118 000 рублей, в том числе НДС – 18 000 рублей.

Дебет счета 003 «Материалы, принятые в переработку» – 1 000 000 рублей – Отражена стоимость пиломатериалов, принятых в переработку.

Кредит 003 – 1 000 000 руб. – списана стоимость пиломатериалов, принятых в переработку.

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы» – 100 000 рублей – Отражены затраты по переработке пиломатериалов.

Дебет 002 «Товарно – материальные ценности, принятые на ответственное хранение» – 1100 000 – отражена стоимость готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья.

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» – 450 000 рублей – Отражена выручка от выполнения работ по переработке давальческого сырья.

Кредит 002 «Товарно – материальные ценности, принятые на ответственное хранение» – списана стоимость готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 20 «Основное производство» – 100 000 рублей – Отражена себестоимость работ по переработке.

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 18 000 рублей – отражен НДС по произведенным затратам при переработке сырья.

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 450 000 рублей – Отражено погашение задолженности белорусской организации «А» за выполненные работы.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 18 000 рублей – принят к вычету НДС.

Напомним, что в соответствии с правилами главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ расходы организации делятся на прямые и косвенные. Причем если косвенные расходы относятся на затраты в полном объеме в текущем периоде, то прямые подлежат распределению в соответствии с методом, закрепленным в учетной политике налогоплательщика.

В налоговом учете у российской компании – переработчика к прямым расходам относятся все затраты, перечисленные в пункте 1 статьи 318 НК РФ, за исключением чужого сырья. Ведь сырье является расходом давальца, а не переработчика. К прямым затратам переработчика относятся (статья 318 НК РФ):

– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Экспорт услуг для стран таможенного союза

В настоящее время сфера услуг является одной из самых перспективных, быстро развивающихся отраслей экономики. Она охватывает широкое поле деятельности, от торговли и транспорта до финансирования и страхования.

В данной статье рассмотрим особенности осуществления экспорта услуг для стран таможенного союза.

Как известно, Таможенный союз предусматривает образование «единой таможенной территории». В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Таможенного кодекса таможенного союза единую таможенную территорию таможенного союза составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации.

При осуществлении сделок между налогоплательщиками НДС – участниками таможенного союза внутри Таможенного союза необходимо руководствоваться, в частности:

– Соглашением между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 года «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее – Соглашение);

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе»;

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее – Протокол о работах и услугах);

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов».

В общепринятом смысле под услугами понимаются полезные результаты производственной деятельности, удовлетворяющие определенные потребности граждан, но не воплощающиеся в материально-вещественной форме, на которую могли бы распространяться права собственности.

Особенности определения места реализации услуг заключаются в том, что услугу нельзя увидеть или потрогать, ведь результат ее оказания не имеет материального выражения.

Однако для целей Соглашения, в Таможенном союзе:

– под работами понимается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц;

– под услугами понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, а также передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных прав.

При выполнении работ и оказании услуг в рамках Таможенного союза применяется особый порядок налогообложения по НДС.

Статьей 2 Протокола о работах, услугах установлено, что взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве – члене таможенного союза (далее – ТС), территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ по переработке давальческого сырья).

Иными словами, порядок налогообложения при выполнении работ, оказании услуг регулируется налоговым законодательством той страны, территория которой признана местом реализации.

Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства – члена ТС, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено данным Протоколом.

Таким образом, прежде всего, необходимо определить место реализации услуг. При оказании российской организацией услуг белорусской компании (экспорт услуг) местом реализации работ, услуг, согласно положениям статьи 3 Протокола о работах и услугах, признается территория Республики Беларусь, если:

• работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь (подпункт 1 пункта 1 статьи 3 Протокола о работах и услугах);

Отметим, что данное правило применяется и в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества.

В качестве примера рассмотрим ситуацию, когда российская организация предоставляет в аренду здание, находящееся на территории Республики Беларусь. Так как здание находится на территории Белоруссии, местом реализации указанных услуг признается территория Белоруссии, следовательно, услуги по аренде данного здания облагаются НДС, согласно нормам национального права Республики Беларусь.

• работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства (подпункт 2 пункта 1 статьи 3 Протокола о работах и услугах);

Например, российская организация выполняет работы по техническому обслуживанию и ремонту производственного оборудования одной из фармацевтических компаний Белоруссии. Оборудование признается движимым имуществом и находится на территории Белоруссии, соответственно, такие работы облагаются «белорусским» НДС.

• услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства (подпункт 3 пункта 1 статьи 3 Протокола о работах и услугах);

Иными словами, место реализации таких услуг определяется по месту их фактического оказания. Таким образом, если российская организация оказывает услуги по обучению белорусских специалистов и такое обучение происходит на территории Республики Белоруссии, то такие услуги облагаются НДС, согласно нормам национального права Республики Беларусь.

• налогоплательщиком (плательщиком) этого государства, согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 3 Протокола о работах и услугах, приобретаются:

– консультационные услуги (услуги по предоставлению разъяснений, рекомендаций и иных форм консультаций, включая определение и (или) оценку проблем и (или) возможностей лица, по управленческим, экономическим, финансовым (в том числе налоговым и бухгалтерским) вопросам, а также по вопросам планирования, организации и осуществления предпринимательской деятельности, управления персоналом);

– юридические услуги (услуги правового характера, в том числе предоставление консультаций и разъяснений, подготовка и экспертиза документов, представление интересов заказчиков в судах);

– бухгалтерские услуги (услуги по постановке, ведению, восстановлению бухгалтерского учета, составлению и (или) представлению налоговой, финансовой и бухгалтерской отчетности);

– аудиторские услуги (услуги по проведению аудита бухгалтерского учета, налоговой и финансовой отчетности);

– инжиниринговые услуги (инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, а также предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки, технические испытания и анализ их результатов);

– рекламные услуги (услуги по созданию, распространению и размещению информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам, с помощью любых средств и в любой форме);

– дизайнерские услуги (услуги по проектированию художественных форм, внешнего вида изделий, фасадов зданий, интерьеров помещений; художественное конструирование);

– маркетинговые услуги (услуги, связанные с исследованием, анализом, планированием и прогнозированием в сфере производства и обращения товаров, работ, услуг в целях определения мер по созданию необходимых экономических условий производства и обращения товаров, работ, услуг, включая характеристику товаров, работ, услуг, выработку ценовой стратегии и стратегии рекламы);

– услуги по обработке информации (услуги по осуществлению сбора и обобщению информации, систематизации информационных массивов (данных) и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации);

– научно-исследовательские работы (проведение научных исследований, обусловленных техническим заданием заказчика);

– опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы (разработка образца нового изделия, конструкторской документации для него или новой технологии);

– работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;

– услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.

Заметим, что положения данного подпункта применяются также при:

– передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;

– аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств;

– оказании услуг лицом, привлекающим от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ, услуг, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 3 Протокола о работах и услугах;

Таким образом, если белорусский покупатель, вышеперечисленных работ (услуг), осуществляет деятельность на территории Белоруссии, то местом реализации таких услуг будет признаваться территория Белоруссии.

• работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства, если иное не предусмотрено подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 3 Протокола о работах и услугах.

Это правило также применяется в отношении услуг по аренде, лизингу и предоставлению в пользование на иных основаниях транспортных средств.

Обратите внимание!

В случае, если налогоплательщиком (плательщиком) выполняются, оказываются несколько видов работ, услуг и реализация одних работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ, услуг, то местом реализации вспомогательных работ, услуг признается место реализации основных работ, услуг (статья 5 Протокола о работах и услугах).

Например, если российская организация предоставляет белорусской компании в аренду выставочный павильон, который расположен на территории Белоруссии для проведения выставки, то аренда этого здания, по мнению автора, будет являться основной услугой, а аренду выставочных стендов находящихся в этом павильоне, можно признать вспомогательной услугой по отношению к аренде выставочного павильона. И соответственно, местом оказания услуг по аренде павильона и стендов будет признаваться территория Республики Беларусь.

Следует отметить, что документами, подтверждающими место реализации работ (услуг), согласно пункту 2 статьи 3 Протокола о работах и услугах, являются:

– договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный между российской организацией – исполнителем и белорусской компанией – заказчиком;

– документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг (акты приемки – сдачи, счета – фактуры, справки);

– иные документы, предусмотренные законодательством государств – членов таможенного союза.

Доход, полученный российской организацией от экспорта услуг, облагается налогом на прибыль. Возникает вопрос – кто должен его уплатить – российская сторона – исполнитель, или белорусская сторона – заказчик?

Отметим, что между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 года.

Прибыль российской организации от оказания услуг может облагаться налогом на прибыль в Республике Беларусь только в том случае, если указанная деятельность приведет к образованию постоянного представительства российской организации для целей налогообложения в Республике Беларусь.

В ином случае прибыль российской организации, полученная в связи с экспортом услуг, не приведших к образованию постоянного представительства этой российской организации для целей налогообложения в Республике Беларусь, подлежит налогообложению в Российской Федерации, соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации.

Импорт услуг из стран таможенного союза

На сегодняшний день сфера услуг является одной из самых перспективных и быстро развивающихся отраслей экономики. При этом деятельность по оказанию услуг всегда вызывает массу проблем, ведь услугу нельзя увидеть или потрогать. Отсутствие материального результата при оказании услуг сказывается на многом, в том числе и на порядке их налогообложения. Так, если участниками сделки по оказанию услуг являются резиденты разных стран, в том числе стран Таможенного союза, то у российской стороны могут возникать обязанности налогового агента по НДС и по налогу на прибыль.

Как известно, Таможенный союз является реальным воплощением в жизнь идеи создания евразийского союза, предложенной президентом Казахстана в марте 1994 года. Согласно Договору о создании единой таможенной территории и формировании таможенного союза, подписанному лидерами трех стран – Российской Федерации, Белоруссии и Казахстана 6 октября 2007 года в городе Душанбе, Таможенный союз представляет собой форму торгово-экономической интеграции Сторон, предусматривающую единую таможенную территорию, в пределах которой во взаимной торговле товарами, происходящими с единой таможенной территории, а также происходящими из третьих стран и выпущенными в свободное обращение на этой таможенной территории, не применяются таможенные пошлины и ограничения экономического характера, за исключением специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер. При этом Стороны применяют единый таможенный тариф и другие единые меры регулирования торговли товарами с третьими странами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Таможенного кодекса таможенного союза единую таможенную территорию таможенного союза составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации.

При осуществлении сделок между налогоплательщиками НДС – участниками таможенного союза внутри Таможенного союза необходимо руководствоваться, в частности:

– Соглашением между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 года «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее – Соглашение);

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе»;

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее – Протокол о работах и услугах);

– Протоколом от 11 декабря 2009 года «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов».

Так как темой нашей статьи является оказание услуг в рамках таможенного союза, то отметим, что в общепринятом понимании под услугами понимаются полезные результаты производственной деятельности, удовлетворяющие определенные потребности граждан, но не воплощающиеся в материально-вещественной форме, на которую могли бы распространяться права собственности.

О том, что понимается под работами и услугами непосредственно в рамках Таможенного союза сказано в статье 1 Соглашения. В частности, под работами понимается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. В свою очередь к услугам Соглашение относит деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Помимо этого Соглашение приравнивает к услугам передачу, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных прав.

Анализируя действующее сегодня законодательство по налогу на добавленную стоимость можно отметить, что при выполнении работ и оказании услуг в рамках Таможенного союза применяется особый порядок исчисления и уплаты НДС.

Статьей 2 Протокола о работах, услугах установлено, что взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве – члене таможенного союза (далее – ТС), территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ по переработке давальческого сырья).

Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства – члена ТС, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено данным Протоколом.

Иными словами, порядок обложения НДС операций по оказанию услуг регулируется налоговым законодательством той страны, территория которой признана местом реализации услуг или работ. Значит, в первую очередь при оказании услуг в рамках ТС нужно определить место оказания услуги.

Согласно пункту 1 статьи 3 Протокола о работах и услугах местом реализации работ, услуг признается территория государства – члена таможенного союза, если:

1) работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства.

Отметим, что данное правило применяется и в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества.

В Письме Минфина Российской Федерации от 4 июля 2011 года № 03-07-13/1-21 рассмотрен вопрос о применении НДС в отношении услуг, оказываемых белорусским государственным органом российской организации, по экспертному обследованию возможностей завода, расположенного на территории Российской Федерации. В данном письме сообщается, что местом реализации услуг, непосредственно связанных с недвижимым имуществом, к которому в том числе относятся предприятия как имущественные комплексы, признается территория государства – члена ТС, на которой находится недвижимое имущество. В связи с этим местом реализации услуг по экспертному обследованию возможностей завода по изготовлению насосного оборудования, расположенного на территории Российской Федерации, оказываемых белорусским государственным органом, признается территория Российской Федерации, и налогообложение таких услуг осуществляется в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ).

2) работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства;

Согласно статье 1 Протокола о работах и услугах под транспортными средствами понимаются морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного «река-море» плавания; единицы железнодорожного подвижного состава; автобусы; автомобили, включая прицепы и полуприцепы; грузовые контейнеры.

Рассмотрим пример, когда белорусская компания оказывает услуги по техническому обслуживанию российских судов. Местом реализации услуг, связанных с движимым имуществом, признается территория Российской Федерации, если такое имущество находится на ее территории. Если техническое обслуживание осуществляется на территории Российской Федерации, следовательно, местом реализации услуг признается Российская Федерация и обложение НДС производится по ставке 18 %.

3) услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства;

Иными словами, место реализации таких услуг определяется по месту их фактического оказания. Например, если казахская компания оказывает услуги по обучению российских специалистов и такое обучение происходит на территории Российской Федерации, то такие услуги облагаются НДС, согласно положениям главы 21 НК РФ.

4) налогоплательщиком (плательщиком) этого государства приобретаются:

♥ консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы;

♥ работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;

♥ услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.

В аналогичном порядке определяется место оказания услуг при:

♥ передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;

♥ аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств;

♥ оказании услуг лицом, привлекающим от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ, услуг, предусмотренных настоящим подпунктом.

5) работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства, если иное не предусмотрено подпунктами 1 – 4 пункта 1 статьи 3 Протокола о работах и услугах.

Этот алгоритм определения места реализации работ, услуг применяется также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств.

Обратите внимание!

Документальным подтверждением места оказания услуги в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Протокола о работах, услугах выступают:

♥ договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками (плательщиками) государств – членов таможенного союза;

♥ документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;

♥ иные документы, предусмотренные законодательством государств – членов таможенного союза.

Чтобы читателю был более понятен механизм исчисления НДС при импорте услуг из стран ТС, рассмотрим это на конкретном примере, предположив, что белорусская организация оказывает российскому участнику ТС рекламные услуги.

В первую очередь следует определить место оказания услуг по рекламе, исполнителем которых является белорусская сторона. На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 3 Протокола о работах, услугах местом оказания рекламных услуг признается территория Российской Федерации. Следовательно, налогообложение НДС услуг по рекламе, оказанных российской фирме белорусской организацией, производится в соответствии с правилами главы 21 НК РФ.

Мы не случайно отметили в начале статьи, что при оказании услуг в рамках Таможенного союза у российского участника могут возникать обязанности налогового агента. Напомним, что в силу статьи 161 НК РФ одним из оснований возникновения у хозяйствующего субъекта обязанностей налогового агента по НДС является приобретение в Российской Федерации товаров (работ, услуг) иностранных поставщиков, не зарегистрированных на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщиков НДС.

Заметим, что сегодня в силу статей 11 и 83 НК РФ иностранные организации встают на налоговый учет по месту нахождения своих обособленных подразделений. При постановке на налоговый учет иностранная организация получает на руки Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП, на что указывает пункт 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 30 сентября 2010 года № 117н.

Иностранная компания, имеющая несколько обособленных подразделений на территории Российской Федерации, в соответствии с пунктом 7 статьи 174 НК РФ вправе выбрать одно подразделение, через которое она будет уплачивать НДС и представлять налоговые декларации в целом по операциям всех своих российских подразделений. О своем решении уплачивать налог через одно подразделение иностранная фирма должна уведомить налоговые инспекции по месту нахождения каждого своего подразделения, зарегистрированного на российской территории.

Если белорусская компания зарегистрирована в Российской Федерации, то при оказании услуг по рекламе она самостоятельно исчисляет и уплачивает НДС в общем порядке, установленном главой 21 НК РФ.

В том случае, если у белорусского партнера нет соответствующей регистрации, то у российской стороны – участницы ТС возникают обязанности налогового агента по НДС на основании статьи 161 НК РФ. Она должна определить налоговую базу, исчислить сумму налога по соответствующей ставке, удержать ее у иностранного партнера и заплатить в бюджет. Причем обязанности налогового агента возникают у российской стороны даже в том случае, если она сама не является плательщиком НДС – применяет специальный налоговый режим или использует освобождение от уплаты налога на основании статьи 145 НК РФ.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 161 НК РФ, российская организация определяет налоговую базу как сумму дохода от оказания услуг по рекламе с учетом налога. Если в договоре с белорусским партнером НДС выделен, то при исчислении суммы НДС на основании пункта 4 статьи 164 НК РФ применяется ставка 18/118 %.

В том случае, если сумма налога, подлежащего уплате в Российской Федерации, в контракте не учтена, то российская организация должна исчислить налог по общей ставке налога исходя из стоимости услуг, обозначенной в договоре, то есть, фактически, заплатить его за счет собственных средств.

Перечислить сумму налога в бюджет российская компания должна одновременно с выплатой дохода белорусской стороне, на это указывает пункт 4 статьи 170 НК РФ.

Так как на банки возложены функции контроля над уплатой «агентского» налога при приобретении работ, услуг у иностранцев, то российскому участнику ТС – налоговому агенту придется представить в банк два платежных поручения: одно – на перечисление суммы НДС, а другое – на оплату услуг иностранного партнера по рекламе.

Обратите внимание!

На основании Письма Минфина Российской Федерации от 13 мая 2011 года № 03-07-08/149 следует, что налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и раньше, чем рассчитается с партнером.

Если рекламные услуги приобретены российской организацией – налогоплательщиком НДС и при этом у нее выполняются все условия для применения налогового вычета, то по сумме «агентского» налога она вправе воспользоваться налоговым вычетом. На это указывают положения пункта 3 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ. Это подтверждает и Письмо Минфина Российской Федерации от 13 января 2011 года № 03-07-08/06.

Не забудьте, что в обязанности налогового агента по НДС входит и выставление счета-фактуры. Причем при его выставлении налоговый агент руководствуется общим порядком выставления счетов-фактур, изложенным в статье 168 НК РФ. Выставленный счет-фактура регистрируется налоговым агентом в книге продаж и в книге покупок, на что указывают положения пунктов 16 и 13 Правил ведения учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914.

Теперь, что касается обязанностей налогового агента по налогу на прибыль – будут ли они возникать у российской компании – заказчика услуг по рекламе? Для ответа на данный вопрос следует обратиться к главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Согласно указанной главе иностранные организации, так же как и российские фирмы, признаются плательщиками налога на прибыль организаций.

Причем у иностранных фирм, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения является разница между доходами и расходами этого постоянного представительства, определенными в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.

В том случае если у иностранной компании нет постоянного представительства в Российской Федерации, то налог она уплачивает с доходов, полученных от источников в Российской Федерации, определяемых в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 286 НК РФ определено, что если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающую указанный доход налогоплательщику.

В силу пункта 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные белорусской стороной от оказания услуг по рекламе в Российской Федерации, не подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты. Следовательно, у российской стороны – заказчика рекламных услуг обязанностей налогового агента по налогу на прибыль организаций не возникает.

Внешнеэкономические расчеты

Внешнеэкономическая деятельность занимает одну из главных ролей в экономике любого государства. При заключении внешнеэкономического договора (контракта) особое внимание стоит уделить формам расчета. Международная практика торговых отношений выработала несколько форм расчетов в зависимости от степени доверия между партнерами, а также от роли, которую они призваны играть при совершении каждой конкретной сделки между продавцом и покупателем.

О формах и особенностях внешнеэкономических расчетов мы и расскажем в данной статье.

Внешнеэкономическая деятельность в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 18 июля 1999 года № 183-ФЗ «Об экспортном контроле» – это внешнеторговая, инвестиционная и иная деятельность, включая производственную кооперацию, в области международного обмена товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них).

Внешнеэкономическими являются сделки, в которых хотя бы одна из сторон является иностранным гражданином или иностранным юридическим лицом, а их содержанием являются операции по экспорту, импорту товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, а также товарообмену (бартеру).

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Закон № 164-ФЗ) внешнеторговая деятельность – это деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

Участниками внешнеторговой деятельности, согласно пункту 27 статьи 2 Закона № 164-ФЗ, являются российские и иностранные лица, занимающиеся внешнеторговой деятельностью.

Российским лицом признается (пункт 23 статьи 2 Закона № 164-ФЗ):

– юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации;

– физическое лицо, имеющее постоянное или преимущественное место жительства на территории Российской Федерации, являющееся гражданином Российской Федерации или имеющее право постоянного проживания в Российской Федерации, либо зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иностранным лицом признается физическое лицо, юридическое лицо или не являющаяся юридическим лицом по праву иностранного государства организация, которые не являются российскими лицами (пункт 11 статьи 2 Закона № 164-ФЗ).

При заключении внешнеэкономического договора (контракта), как и при заключении любого другого договора, особое внимание стоит уделить формам расчета. Только через точное определение той или иной формы расчетов достигается надлежащее исполнение финансовой части контракта, когда экспортер в полной мере может рассчитывать на своевременное получение выручки за проданный товар или предоставленную услугу, а импортер четко представляет свои обязательства по оплате товара.

Во внешнеэкономической деятельности наиболее распространены такие формы расчетов, как аккредитив, инкассо и банковский перевод, о них далее и поговорим.

Аккредитив.

Расчеты по аккредитиву являются одной из наиболее часто используемых во внешнеэкономических контрактах форм оплаты товара (работ, услуг).

При расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель (пункт 1 статьи 867 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ)).

Экспортер и импортер заключают между собой контракт, в котором указывают, что расчеты за поставленный товар будут производиться в форме аккредитива. В контракте должен быть определен порядок платежа, то есть четко и полно сформулированы условия будущего аккредитива.

После заключения контракта экспортер подготавливает товар к отгрузке, о чем извещает импортера. Получив извещение экспортера, покупатель направляет своему банку заявление на открытие аккредитива, в котором указываются условия платежа, содержащиеся в контракте. После оформления открытия аккредитива банк-эмитент направляет аккредитив иностранному банку, как правило, банку экспортера – исполняющему банку. Исполняющий банк, проверив подлинность поступившего аккредитива, извещает экспортера об открытии и условиях аккредитива.

Экспортер проверяет соответствие условий аккредитива платежным условиям заключенного контракта. В случае несоответствия экспортер извещает исполняющий банк о непринятии условий аккредитива и требовании их изменения. Если экспортер принимает условия открытого в его пользу аккредитива, он отгружает товар в установленные контрактом сроки. Получив от транспортной организации транспортные документы, экспортер представляет их вместе с другими документами, предусмотренными условиями аккредитива, в свой банк.

Получив документы, банк-эмитент тщательно проверяет их, а затем переводит сумму платежа банку, обслуживающему экспортера. Банк, обслуживающий экспортера зачисляет ему на счет выручку. Импортер, получив от банка-эмитента коммерческие документы, вступает во владение товаром.

В международной практике используются самые разные виды аккредитивов:

– переводной (трансферабельный) – позволяет осуществлять платежи не только в пользу экспортера (бенефициара), но и третьих лиц – вторых бенефициаров. Перевод аккредитива в пользу третьих лиц производится по просьбе экспортера полностью или частично. Такой аккредитив, как правило, используется в том случае, если экспортер не является поставщиком товара или поставка осуществляется через посредника;

– резервный – это письменное обязательство банка-эмитента перед экспортером произвести платеж за импортера в случае невыполнения последним своих договорных обязательств и предъявлении экспортером письменного требования платежа. Резервный аккредитив чаще всего выпускается для предоставления гарантии исполнения обязательств импортера перед экспортером;

– возобновляемый (револьверный) – выставляется на определенную сумму, которая после того как она будет использована в течение определенного времени, снова выставляется для оплаты требований экспортера столько раз, пока не будет исчерпан установленный максимальный совокупный лимит. Преимущество для импортера состоит в том, что он может заказать товар в объемах больших, чем ему требуется в данный момент, и таким образом обеспечить себе более выгодную закупочную цену. При этом поставка товара будет разбита на определенные партии и должна производиться в установленные периоды. Для того чтобы экспортер отгружал по графику, удобному для импортера, обычно в условиях револьверного аккредитива указываются сроки действия соответствующих сумм, представляющие собой доли из совокупного лимита;

– аккредитив с «красной оговоркой» – банк-эмитент уполномочивает исполняющий банк произвести авансовый платеж на оговоренную сумму экспортеру до представления им всех документов по аккредитиву (до отгрузки товара или оказания услуг). Такая оговорка включается в аккредитив по требованию импортера. Авансовый платеж по аккредитиву с красной оговоркой производиться исполняющим банком под письменное обязательство экспортера представить документы в соответствии с условиями аккредитива. А после представления всех документов, исполняется полностью.

Следует отметить, что аккредитив носит такое название потому, что раньше специальная оговорка оформлялась с помощью красной полосы;

– и другие.

Инкассо.

При расчетах по инкассо банк-эмитент обязуется по поручению клиента осуществить за счет клиента действия по получению от плательщика платежа и (или) акцепта платежа (пункт 1 статьи 874 ГК РФ).

Расчеты по инкассо являются достаточно распространенной формой во внешнеэкономической деятельности. Но при совершении внешнеторговых сделок, в которых определена форма расчетов, как инкассо банки и их клиенты руководствуются Унифицированными правилами по инкассо (Публикация Международной торговой палаты № 522).

Унифицированные правила определяют виды инкассо, порядок предоставления документов к платежу и совершения платежа, акцепта, порядок извещения о совершении платежа, акцепта или о неплатеже (неакцепте), определяют обязанности и ответственность сторон, дают единообразное толкование различных терминов и решают другие вопросы.

Инкассовые операции осуществляются банками на основе полученных от экспортера инструкций.

В инкассовой форме расчетов участвуют:

доверитель – сторона, которая поручает банку обработку инкассо;

банк-ремитент – банк, которому доверитель поручил обработку инкассо;

инкассирующий банк – любой банк, не являющийся банком – ремитентом, участвующий в процессе обработки инкассового поручения;

представляющий банк – инкассирующий банк, делающий представление документов импортеру-плательщику;

плательщик – лицо, которому должно быть сделано представление в соответствии с инкассовым поручением.

Расчеты в форме инкассо строятся следующим образом. После заключения контракта, в котором стороны оговаривают, через какие банки будут производиться расчеты, экспортер отгружает товар в соответствии с условиями заключенного контракта. Получив от транспортной организации транспортные документы, экспортер подготавливает комплект документов, который включает коммерческие, а также, возможно, и финансовые документы, и представляет его своему банку (банку-ремитенту) при инкассовом поручении.

Получив от доверителя документы, банк-ремитент осуществляет их проверку по внешним признакам, которые указаны в инкассовом поручении, и далее действует в соответствии с инструкциями доверителя, содержащимися в этом поручении и в соответствии с Унифицированными правилами.

Банковский перевод.

Данный способ безналичных расчетов является самым распространенным на сегодняшний день. При расчетах платежным поручением банк обязуется по поручению плательщика за счет средств, находящихся на его счете, перевести определенную денежную сумму на счет указанного им лица в срок, предусмотренный законом или устанавливаемый в соответствии с ним, если более короткий срок не предусмотрен договором между плательщиком и банком либо не определяется применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (пункт 1 статьи 863 ГК РФ).

Все международные платежи происходят только с использованием корреспондентских отношений между коммерческими банками. Все свободные денежные средства в безналичной иностранной валюте банки хранят только в виде остатков на своих корреспондентских счетах в национальных или иностранных коммерческих банках, а прочие хозяйствующие субъекты – в виде остатков на счетах в банках.

При отправлении платежа импортер подает в банк, в котором у него открыт счет, платежное поручение в нескольких экземплярах. Банком проверяются правильность заполнения поручения и наличие необходимого остатка на счете. Затем платежное поручение обрабатывается банком. Банк отправляет платежное поручение в банк-корреспондент установленным способом связи. На следующий день клиент получает выписку с отражением списаний сумм платежа и комиссий.

Банк-корреспондент исполняет платежное поручение банка импортера таким же образом, как банк импортера исполняет платежное поручение импортера. Отличия могут иметь место в связи с отражением движения средств по корреспондентским счетам. Но, так или иначе, банк-корреспондент для исполнения поручения, как правило, обращается в свою очередь к своему собственному корреспонденту.

В зависимости от соотношения момента осуществления платежа и момента поставки товаров различают следующие виды банковского перевода:

– предварительная оплата (аванс), предусматривающая совершение покупателем платежа до отгрузки в его адрес товаров продавцом.

Получение полной оплаты авансом перед отгрузкой является наиболее безопасным вариантом для экспортера. В этом случае экспортер не подвержен риску отказа иностранного покупателя от платежа за товар.

Авансовый платеж означает также, что экспортер, не предоставляя покупателю товарного кредита, не должен сам финансировать эту продажу, то есть вкладывать денежные средства в оборотный капитал для экспортной торговли.

Очевидным же недостатком авансового платежа для покупателя является опасность того, что экспортер не выполнит доставку товара. Производя авансовый платеж, покупатель финансируют продажу за некоторое время до поступления товара в его распоряжение. В том случае, если экспортер не выполнит своей части обязательств по контракту, импортер сможет применить лишь юридическое воздействие через суд, если это оправдает его затраты времени усилий и денег, ведь судебный орган может, в том числе, находиться в стране экспортера или в третьей стране.

– последующая оплата, осуществляемая покупателем после отгрузки товаров продавцом.

В этом случае согласно контракту продавец оплачивает товар только после того, как будет произведена отгрузка. По этой схеме экспортер должен послать уведомление покупателю, извещая его об отгрузке, и указать все подробности отгрузки. Если импортер не выполнит платеж после отгрузки, то экспортер все еще имеет право собственности на товар, поскольку держит у себя документы на право собственности. Для импортера данный способ несколько безопаснее авансового платежа.

Для экспортера же возникает вопрос о том, что делать с товаром в случае отказа покупателя от оплаты, ведь товар уже в пути.

Обратите внимание!

Осуществление расчетов между резидентами и нерезидентами, в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ) относится к валютным операциям.

Валютные операции между резидентами и нерезидентами сегодня согласно статье 6 Закона № 173-ФЗ осуществляются без ограничений.

При совершении между резидентами и нерезидентами валютных операций, заключающихся в осуществлении расчетов и переводов через счета резидента, открытые в уполномоченных банках, а также через счета в банке-нерезиденте за вывозимые с таможенной территории Российской Федерации или ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации товары, оформляется паспорт сделки.

Единые правила оформления резидентами в уполномоченных банках паспорта сделки при осуществлении валютных операций между резидентами и нерезидентами установлены Банком России в Инструкции от 15 июня 2004 года № 117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок».

Кроме того, статьей 19 Закона № 173-ФЗ установлено требование репатриации резидентами иностранной валюты и валюты Российской Федерации.

Так, согласно пункту 1 статьи 19 Закона № 173-ФЗ при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами), обеспечить:

– получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причитающейся в соответствии с условиями указанных договоров (контрактов) за переданные нерезидентам товары, выполненные для них работы, оказанные им услуги, переданные им информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них;

– возврат в Российскую Федерацию денежных средств, уплаченных нерезидентам за неввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары, невыполненные работы, не оказанные услуги, не переданные информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них.

Валютное регулирование

В Российской Федерации законодательство характеризует валютное регулирование в качестве совокупности правовых норм, которые определяют как порядок совершения сделок с валютными ценностями внутри страны, так и порядок ввоза, вывоза, перевода и пересылки из-за границы и за границу национальной и иностранной валюты и других валютных ценностей.

О валютном регулировании пойдет речь в статье.

Для начала рассмотрим структурные элементы механизма валютного регулирования. Механизм валютного регулирования (далее – МВР) включает в себя три структурных элемента:

– валютное законодательство, принимаемое различными государственными органами;

– валютные отношения, складывающиеся между различными субъектами по поводу совершения ими валютных операций с различными объектами;

– регулятивное воздействие валютного законодательства на валютные отношения.

Валютное законодательство Российской Федерации состоит из Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ) и принятых в соответствии с ним федеральных законов.

Закон № 173-ФЗ устанавливает правовые основы и принципы валютного регулирования и валютного контроля в Российской Федерации, полномочия органов валютного регулирования, а также определяет права и обязанности резидентов и нерезидентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, права и обязанности нерезидентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютой Российской Федерации и внутренними ценными бумагами, права и обязанности органов валютного контроля и агентов валютного контроля.

Принципами валютного регулирования в Российской Федерации являются (статья 3 Закона № 173-ФЗ):

– приоритет экономических мер в реализации государственной политики в области валютного регулирования;

– исключение неоправданного вмешательства государства и его о